foja: 174

CUIJ: 13-04786917-4()

HSBC BANK ARGENTINA S.A. C/ ADMINITRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA (A. T. M. ) P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*104866008*

En Mendoza, a veintisiete días del mes de agosto del año dos mil veintiuno, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la causa Nº 13-04786917-4, caratulada: “HSBC ARGENTINA S.A. C/ ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA (A.T.M.) S/ ACC. DE INC.”.

Conforme lo decretado a fs. 173 se deja constancia del orden de estudio efectuado para el tratamiento de las cuestiones por parte de los Señores Ministros del Tribunal: primero: DR. JULIO R. GÓMEZ; segundo: DRA. M. TERESA DAY; tercero: DR. PEDRO J. LLORENTE.

ANTECEDENTES:

A fs. 35/54 se presenta HSBC Bank Argentina S.A., a través de su apoderado, quien demanda a la Administración Tributaria Mendoza (A.T.M.), con la pretensión de que se anule la Resolución N° 52/2019 en virtud de la cual el Administrador General de la A.T.M. confirmó la Resolución N° 160/2017 dictada por la Dirección General de Rentas (D.G.R.).

A fs. 71 y vta. se admite formalmente la acción, que es contestada por la demandada directa a fs. 76/89, y por Fiscalía de Estado a fs. 93/101.

Luego de sustanciada la prueba, las partes alegaron a fs. 148/160 vta.

A fs. 165/167 dictamina Procuración General, a través de su Fiscal Adjunto Civil, quien propicia que se rechace la demanda, por las razones que expone.

De conformidad con lo establecido por el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la Acción Procesal Administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Pronunciamiento sobre costas.

SOBRE LA PRIMERA CUESTION EL DR. JULIO R. GÓMEZ, DIJO:

I.- RELACIÓN SUSCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.

1) Posición de la actora.

Como consecuencia de las pretensiones nulificatorias arriba expresadas, solicita que se condene a la demandada a que le restituya la suma de $ 42.107.291,24, más intereses a tasa activa, con imposición de costas a la contraria. Asimismo, manifesta haber cumplido el requisito del pago previo, dado que abonó a la demandada, el día 02.05.2019, la referida suma en concepto de intereses resarcitorios y multa.

Especifica que la cuestión en debate consiste en que las supuestas diferencias detectadas por ATM en relación al Impuesto de Sellos (IS), reconocen su origen en el diverso tratamiento otorgado a tal tributo en relación a los contratos de descuento bancario. En tal sentido, refiere que la demandada los califica como cesiones onerosas de derechos en los términos del art. 222 del Código Fiscal (CF), en cambio, su parte sostiene que se trata de contratos de asistencia crediticia que revisten las características de los contratos de préstamo encuadrados en el art. 223 del CF, con diversa base imponible.

Relata que el día 15.06.2015 la DGR le notificó el Acta de Inicio de Inspección relativa al IS, emplazándola para que en el plazo de quince días ratifique, rectifique y/o pague los anticipos y/o saldos de declaraciones juradas vencidas correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1/2013 y el 4/2015, respecto de lo cual aportó los elementos necesarios a tales efectos que detalla.

Refiere que, posteriormente, el día 18.05.2016 la demandada le notificó el Acta S-109 de Determinación del IS, mediante la cual se impugnó la base imponible y las alícuotas declaradas anteriormente por HSBC, relativas a los contratos de ciertas operaciones de descuento bancario, celebrados durante los períodos fiscales arriba mecionados. Al respecto, la ATM consideró que los mencionados contratos califican como operaciones monetarias en los términos comprendidos en el inciso c) del artículo 201 del CF, y como cesiones de derechos y acciones en los términos del artículo 222 del mismo cuerpo normativo.

Expresa que la mencionada acta no desarrolló ningún fundamento técnico-jurídico que respalde dicho proceder limitándose simplemente a transcribir citas legales, lo que condujo a su impugnación por defecto de motivación y por afectación del derecho de defensa. Refiere que la demandada le hizo lugar parcialmente a su descargo, sólo respecto de los pagos no computados respecto del tributo en cuestión, y que se procedió a realizar una determinación de oficio con emplazamiento a abonar las sumas liquidadas bajo apercibimiento de cobro por vía de apremio.

Destaca que en tal oportunidad, la ATM omitió tratar las defensas que había opuesto su parte y resolvió únicamente con cita genérica del art. 201 del CF, sin especificar inciso, es decir, no se calificó de operaciones monetarias -inciso c)- que sostuviera inicialmente la demandada en el Acta S-109, haciendo referencia únicamente a la base imponible prevista en el art. 222 del CF, como cesión de derechos.

Prosigue la descripción del procedimiento previo, respecto de lo cual afirma que impugnó tal determinación de oficio a través de revocatoria, que fue rechazada sustancialmente mediante el dictado de la Resolución N° 160, en que asimismo se la intimó al pago del capital del IS, con intereses y multa. Refiere que al decidir tal impugnación, la demandada contradijo expresamente su criterio inicial, al sostener que el hecho imponible no encuadra en el inciso c) del art. 201 del CF y que se trata de contratos celebrados como cesiones onerosas de derechos en los términos del art. 222 del CF.

Afirma que posteriormente impugnó tal rechazo mediante recurso jerárquico, que fue desestimado mediante Resolución N° 52, que motiva esta demanda.

Luego especifica sus agravios respecto de lo decidido por la demandada, los que sintéticamente consisten en que: a) La postura fiscal resulta fáctica y jurídicamente improcedente; b) la ATM violó los principios constitucionales de certeza, seguridad jurídica, buena fe y razonabilidad; c) los intereses resarcitorios reclamados por la ATM no se ajustan a la normativa aplicable y a las pautas jurisprudenciales de la Corte Federal; y d) la multa aplicada resulta manifiestamente ilegítima.

En desarrollo de tales agravios, destaca que la postura fiscal resulta fáctica y jurídicamente improcedente: Ello así, ya que ATM fundó su pretensión en una interpretación estrictamente atada al nomen iuris, sin reparar en la estructura y verdadera naturaleza de los contratos gravados y que efectúa una incorrecta aplicación del principio instrumental. Destaca que el IS grava la circulación económica que se evidencia en un acto, contrato u operación onerosa instrumentada; se trata de un tributo indirecto por cuanto grava una manifestación presunta de la capacidad contributiva manifestada a través de la instrumentación de actos de tráfico patrimonial, a cuyo efecto su base imponible se constituye por el valor económico de la operación involucrada.

Refiere que en el caso las dificultades -y diferencias- en la determinación del impuesto, surgen con la imprescindible caracterización de los instrumentos y negocios a efectos de desentrañar su verdadera naturaleza jurídica. En relación a ello, destaca que el Contrato de Descuento Bancario -que es el desarrollado por su parte y que motiva el litigio-, ha sido calificado por la CSJN bajo la denominación de "factoring", como contrato de asistencia crediticia, respecto del cual la cesión de derechos cumple una función meramente instrumental y, si bien tiene elementos en común con este último contrato regulado por el derecho civil, posee características propias que exceden a las de la cesión, ya que no se agota en el hecho de transmisión de acreencias, que resultan al factoring una función meramente instrumental.

Resalta que tal contrato se encuentra en la actualidad normado expresamente en el CCC, dentro del Capítulo relativo a los contratos bancarios, es decir, en forma independiente del contrato de cesión, regulado en otro capítulo del mismo cuerpo normativo. A ello, agrega que por disposición del BCRA los contratos de descuento bancario deben registrarse como operaciones de préstamo, por medio de las cuales, destaca, su parte proporciona un instrumento de financiación a corto plazo que permite a sus clientes costear sus necesidades de capital circulante.

En razón de lo anterior, afirma que resulta improcedente la calificación como cesiones onerosas de derechos, como lo hace la demandada a los fines de aplicar el criterio más gravoso a efectos fiscales, en tanto la cesión en el caso sólo cumple una función instrumental, sin que constituya el fin mismo del contrato en cuestión.

Sostiene que la ATM adopta una visión sesgada de la operatoria que sólo tiene en cuenta aquella parte de la operación por la cual HSBC recibe de sus clientes el crédito cedido, a efectos de aplicar a los contratos, como ya expresó, un tratamiento fiscal más gravoso, pero que soslaya la causa, naturaleza y efectos entre partes del adelanto de fondos que la entidad bancaria realiza sobre la base del crédito objeto del descuento.

En relación a lo anterior, asevera que carece de relevancia el hecho de que a tales contratos se los haya titulado como "de cesión de derechos y acciones de facturas", a la inversa de lo sostenido por la demandada, toda vez que conforme criterio de la Corte Federal las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto, sino de su verdadera esencia jurídica económica, por lo cual ante una discordancia entre nombre y realidad debe preferirse esta última.

Critica que la demandada expresamente se fundó en la instrumentación sin contemplar la operatoria ni el tipo de contrato en cuestión, cuando aquella debe ser examinada e interpretada en su contexto a efectos de establecer el real contenido económico de la operación y el monto imponible que de ella resulta, respecto de lo cual cita doctrina en su apoyo.

Describe la operatoria que se desarrolla en los contratos de descuentos bancarios que realiza y afirma que ello excede de una mera cesión de derechos, a lo que agrega que aceptar la postura de guiarse sólo por la calificación de la instrumentación conduciría al absurdo de que si aquellos se hubieran intitulado "operación en caja de ahorro", que se encuentra exenta, no estarían alcanzados por el tributo.

Específicamente, refiere que su agravio consiste en que la demandada incluye en la base imponible del IS, el total de las facturas cedidas a HSBC en virtud de los Contratos de Descuento Bancario, sin embargo, tal como lo requiere el art. 223 del Código Fiscal, el impuesto debe ser liquidado sobre el monto del capital integrado en mutuo, por lo cual no corresponde incluir en tal base: a) El IVA, que su parte en forma coherente no lo toma en consideración a los fines de calcular los intereses de financiación descontados a sus clientes; b) El aforo, que es un fondo conformado para responder a posibles contingencias que podrían afectar todo o parte del crédito cedido, y que como el IVA, no forma parte de los montos negociados y por lo tanto, también se detrae su valor a los efectos del cálculo de intereses, en concordancia con las previsiones contenidas en los contratos en cuestión; c) Los intereses descontados por HSBC a sus clientes en el marco de las operaciones de descuento bancario tampoco conforman la base imponible, a pesar de que la demandada niega la existencia de tales accesorios, ellos surgen del texto de los contratos en cuestión y por tal motivo se debe aplicar la previsión contenida en el art. 212 del Código Fiscal que expresamente los detrae del cómputo de la base imponible.

Desarrolla un ejemplo práctico simplificado relativo al modo en que considera correcto el cómputo de la base imponible del tributo en cuestión.

En orden a la alícuota aplicada refiere que es incorrecta ya que no se condice con la prevista por las leyes impositivas vigentes en los períodos fiscales 2013 y 2014 en que se celebraron los contratos objeto de tributación, que en su correcta interpretación establecen, respectivamente, alícuotas del 1,5 y 2% anuales, y no la tasa residual del 1,5% aplicada por la demandada.

En orden a la aducida violación de los principios constitucionales de certeza, seguridad jurídica, buena fe y razonabilidad, refiere que la demandada liquidó el IS aplicando alícuotas más gravosas que aquellas previstas en las leyes impositivas correspondientes; conformó la base imponible con conceptos expresamente excluidos por el Código Fiscal; y encuadró ilegítimamente la operatoria de descuento bancario en la figura de cesión de créditos y derechos, al sólo efecto de un tratamiento más gravoso en el tributo en cuestión, lo que conduce a la incertidumbre y a la arbritariedad, que a su vez afecta al principio de buena fe. Ello se vió reflejado en los actos dictados durante el procedimiento administrativo en que la demandada se contradijo a sí misma, conforme explica.

En consecuencia de lo anterior los intereses resarcitorios aplicados por la ATM, asimismo, resultan improcedentes dado que resulta presupuesto de su aplicación, la certidumbre en el contribuyente de la existencia de la deuda y de su legitimidad, lo que en el caso justamente no ocurre. Invoca la aplicación normativa del art. 888 del CCC, en cuanto exime de los efectos de la mora al deudor cuando el retardo no le es imputable.

En virtud de similares motivos solicita se anule la multa que se le impuso, dado que ha habido de su parte un error excusable, lo que afirma que niega la demandada por no tratarse de un negocio jurídico complejo, otra vez, con aplicación dogmática del principio de instrumentalidad, arriba cuestionado por su parte. Refiere que no obstante ello, la ATM al momento de dictar la Resolución N° 160, reconoció la complejidad de los contratos de descuento bancario. Asimismo, HSBC exhibió una conducta fiscal satisfactoria durante el desarrollo del proceso de inspección llevado adelante por la demandada, en que aportó todos los elementos necesarios determinativos del tributo, que enumera.

Concluye en que el desconocimiento de la naturaleza crediticia de los contratos de descuento bancario, por parte de la demandada, constituye la causa de incertidumbre y de imposible previsión, que a su vez, ha sido determinante de la diferencia reclamada en concepto de IS a su parte.

En relación a lo anterior, plantea la inconstitucionalidad del art. 61 del CF, en cuanto prevé la aplicación de la sanción de multa calculada sobre capital e intereses, y ello viola su derecho de propiedad y la razonabilidad, al convertir a la sanción en una fuente de financiamiento fiscal, que constituye un desvío de su finalidad sancionatoria y la supuesta mora se indemniza con el pago de los intereses resarcitorios.

Ofrece prueba, funda en derecho, formula reserva del caso federal y solicita que al dictarse sentencia se haga lugar a su demanda, con anulación de la Resolución N° 52 de la ATM y orden de devolución de la suma de $ 42.107.291,24, con más los intereses a tasa activa y costas.

2) Posición de la ATM.

A fs. 76/89 contesta demanda la ATM, a través de su apoderado, quien defiende la legitimidad de su proceder impugnado y formula una negativa general y específica de las afirmaciones de la actora.

En su descripción de los hechos antecedentes de la acción, refiere que las actuaciones se iniciaron a partir del Acta de Inspección N° S-109, que tuvo por objeto fiscalizar la correcta determinación y pago de las declaraciones juradas de agente de retención del IS, respecto de diversas operaciones de Cesiones de derechos y acciones de facturas por los períodos 01/2013 a 04/2015.

Refiere que a partir de la documentación aportada por la contribuyente, detectó ciertas inconsistencias en las DDJJ presentadas, en que la actora consideró a sus operaciones de descuento bancario como de préstamo sin tener en cuenta su instrumentación como cesiones de derecho, lo que condujo a determinar erróneamente el impuesto, en orden a la base imponible y a la alícuota aplicable.

Destaca que su criterio siempre fue claro y consistente, en cuanto este tipo de operaciones debieron tributar conforme una cesión de créditos y se debió aplicar en consecuencia la alícuota que al efecto indica la ley impositiva. Agrega que el procedimiento administrativo concluyó con el dictado de la Resolución N° 52/2019 mediante la cual se rechazó el recurso jerárquico interpuesto por la actora.

En orden a rebatir los argumentos expresados por la actora, refiere que el Impuesto de Sellos grava la instrumentación del acto, con lo cual el principio de realidad económica pasa a un segundo plano de relevancia, por tratarse de un tributo de formalización que incide sobre el documento. Al respecto, destaca que en el caso, el gerente operativo de la empresa, dio cuenta de que aquella se instrumentaba sobre la base de contratos de cesión de derechos y acciones de factura.

Refiere que al momento de producirse los hechos objeto de conocimiento en esta causa, no se encontraba vigente la recepción normativa del contrato de descuento bancario actualmente contenido en el art. 1409 del CCC. Asimismo, destaca que tal modificación normativa, de todos modos, no cambia el tratamiento fiscal relativo al IS, dado que su instrumentación en definitiva constituye lo relevante a los fines tributarios y las normas fiscales definen que el importe de la cesión que tal operatoria implica constituye su base imponible.

Afirma que en el IS, debe tomarse en cuenta el valor económico del acto o contrato expresado en el texto del instrumento, o el valor de los bienes o derechos que constituyen el objeto del acto, supuestos cuya determinación del tributo no ofrece mayores dificultades para su ponderación, encontrándose las excepciones a tal regla específicamente previstas legislativamente.

Sostiene que no se trata de centrarse en el "nomen iuris" a los fines de alterar la esencia jurídica del instrumento, como aduce la actora, sino que las cláusulas contractuales redactadas por la propia entidad financiera dan cuenta de que lo allí acordado es una perfecta cesión de los derechos que surgen de la factura individualizada en cada caso, con remisión expresa a las normas -entonces vigentes- relativas a tal instituto contenidas en el Código Civil.

Aduce que la actora confunde contrato con instrumento, siendo este último el que grava el IS, en tanto la mayoría de los contratos típicos existen sin necesidad de instrumentación alguna, por aplicación del principio de libertad de formas, en cambio un documento escrito puede referirse incluso a contratos nulos o ineficaces, sin que por ello queden exentos del pago del tributo en cuestión.

Aclara que en los actos impugnados se tuvo en consideración el texto de los contratos que voluntariamente ha celebrado la accionante, y que la interpretación que pretende se aplique resulta antojadiza a los fines de abonar una suma menor del tributo en cuestión, lo cual no puede justificarse en normas comunes y/o del BCRA, sin afectarse las autonomías provinciales y división de poderes de orden constitucional. Al respecto, destaca que no puede asimilarse la operatoria en cuestión con el contrato de mutuo, ya que implicaría la aplicación extensiva de una norma tributaria por analogía lo cual se encuentra expresamente prohibido en el ordenamiento normativo.

La anterior diferenciación conceptual es aplicable al caso, en cuanto el contrato de descuento bancario a los fines de su existencia no es necesaria su instrumentación por escrito, sin embargo, la cesión de créditos -que es su consecuencia- por imperativo normativo sí debe instrumentarse por escrito y a ello es aplicable el IS.

Refiere que la jurisprudencia de la Corte Federal, citada por la actora, no resulta aplicable al caso, dado que se refiere al contrato de factoraje cuyas características tipificantes son completamente diferentes, sin que en tal fallo se concluya que las cesiones de derecho efectuadas en tal marco no sean tales sino que no se agota en las mismas.

En subsidio de lo anterior, para el supuesto en que se entendiera que la cesión de derechos es accesoria al contrato de descuento bancario, lo cierto es que ello tampoco cambia la consecuencia tributaria en la liquidación del tributo, ya que por aplicación del principio de interdependencia, el tributo que corresponde abonar es el que corresponde al hecho imponible de mayor tributación.

Respecto de los agravios relativos a la composición de la base imponible, refiere que los contratos que originan la presente determinación instrumentan en concreto una cesión de derechos emergentes de las facturas allí individualizadas, sin que allí conste operación alguna de préstamo o crédito y, aunque así fuera, en definitiva de tales instrumentos no surge el monto del capital integrado, como lo exige el art. 223 del CF, sino que para determinarlo habría que recurrir a elementos externos al mismo.

En consecuencia de lo anterior, no resulta procedente descontar los supuestos intereses de financiación, ya que no surge de los intrumentos que la cesión genere intereses de ninguna especie, en tanto la base imponible se encuentra dada por el valor del derecho que el banco incorpora a su patrimonio, en virtud de lo normado en el art. 222 del CF.

En cuanto al rubro IVA, su deducción sólo corresponde a los contribuyentes en tanto se encuentran inscriptos como tales en su relación, siempre y en tanto que los importes correspondientes se identifiquen y discriminen en forma precisa en los instrumentos alcanzados, lo cual, al igual que lo referido a intereses, no sucede en el caso. A ello agrega que de ninguno de los instrumentos objeto de controversia, surge que la operatoria se encuentre alcanzada por el IVA, por lo cual resulta inadmisible la pretensión de descontar de la base imponible, el monto de tal tributo que es pagado por otro sujeto -el cedente- y que sólo este puede computar en su favor, en tanto no es la actora "contribuyente de derecho" de tal concepto tributario, como exige el CF.

Respecto de la alícuota aplicable, refiere que la actora pretende que se le compute una tasa especial que se encuentra prevista en el art. 201, inc. C del CF, para otro tipo de operaciones que no encuadran el presente caso, en que la liquidación del gravamen se realiza de conformidad con lo previsto en el art. 230 del CF, para los descubiertos o adelantos en cuentas especiales; lo cual en definitiva resulta ajeno a los instrumentos gravados con el IS, que en el caso no documentan ningún préstamo, mutuo u operación de crédito, expresiones que ni siquiera son utilizados en tales documentos.

En cuanto a los intereses aplicados, refiere que resultan de aplicación las previsiones del art. 55 del CF, en tanto estos accesorios se deben por el uso del capital ajeno que realizó el deudor, al no haber cancelado en término su obligación tributaria. Cita jurisprudencia en apoyo de su aseveración.

En orden a la multa impuesta, refiere que no se da en el caso la eximente de "error excusable" prevista en el art. 57 del CF, ya que no es la complejidad del negocio lo que opera a tal efecto, como pretende la actora, sino que el instituto requiere que tal complejidad genere dudas interpretativas razonables en relación al tratamiento fiscal que corresponde otorgar al caso concreto, lo cual aquí no se suscita dada la claridad de la ocurrencia del hecho imponible objeto del IS, a lo que se suma la calidad de entidad económica de la actora y el volumen de sus operaciones, que no justifican su proceder por lo menos negligente en el asunto en estudio.

Ofrece prueba, funda en derecho, formula reserva del caso federal y solicita el rechazo de la demanda con costas.

3) Posición de Fiscalía de Estado.

A fs. 93/101 se presenta Fiscalía de Estado, a través de su Director de Asuntos Judiciales, quien luego de realizar una síntesis de la controversia planteada, refiere que la norma invocada por la actor, art. 1409 CCC, a los fines de fundar su pretensión basada en la naturaleza jurídica del instrumento en estudio, entró en vigencia recién en agosto del año 2015, es decir, luego de concluidos los períodos fiscales en que se generaron las obligaciones tributarias objeto de controversia (entre el 01/2013 y el 04/2015).

En consecuencia de lo anterior, refiere que el contrato de descuento bancario nunca estuvo vigente en los períodos mencionados, por lo que las situaciones y relaciones jurídicas ya constituidas y extinguidas en la especie, se rigieron por el anterior Código Civil, ya que de lo contrario se incurriría en una improcedente aplicación retroactiva de la ley. Al respecto, refiere que en concordancia de ello los instrumentos que dan origen a la controversia, conformados por la actora, contienen referencias relativas a tal cuerpo normativo en que se subsumen los contratos de cesión en cuestión, por lo que no puede ahora válidamente contravenir sus propios actos sin violar el principio de buena fe, habiéndose asimismo, sometido voluntariamente a tal régimen.

Destaca que el IS, condiciona la existencia del hecho imponible a las exteriorizaciones formales, sin que quepa ni sea relevante desentrañar el verdadero negocio jurídico subyacente, bastando la exteriorización formal del hecho económico a través de la existencia material de los instrumentos pertinentes.

Sostiene que las resoluciones impugnadas se fundan en los artículos 57, 201, inc. C), 222 y concordantes y correlativos del Código Fiscal, vigente al momento de la determinación del tributo cuestionado, con lo cual se han respetado las garantías constitucionales aplicables a la tributación, en particular, el principio de legalidad, en tanto surge claramente de la Resolución N° 52/16, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones y demás elementos necesarios a los fines tributarios.

Descarta la existencia de criterios contradictorios emanados de la demandada directa, ya que debe diferenciarse su actividad consultiva técnica que es preparatoria y puede variar, de la decisión definitiva y que causa estado, ya que la Administración goza de amplias prerrogativas para evaluar y reevaluar sus decisiones, antes de tomarlas en forma definitiva, en su calidad de gestora del interés público.

Por último, respecto del pedido de devolución, tasa aplicable de intereses y multa aplicadas, refiere que tales pretensiones fueron formuladas en subsidio de la principal que resulta improcedente, por lo cual no resultan viables. Asimismo, en cuanto a la graduación de la sanción, expresa que su cuantificación se encuentra reglamentada y así se aplicó por la demandada.

Ofrece prueba, formula reserva del caso federal y solicita el rechazo de la demanda con costas.

4) Dictamen de Procuración General.

A fs. 165/167 dictamina Procuración General, a través de su Fiscal Adjunto Civil, quien propicia el rechazo de la demanda. Luego de describir los argumentos expresados por las partes en la controversia, funda su opinión en primer término en que no se ha violado el derecho de defensa de la actora y, luego, en que se encuentra acreditada la realización de los actos gravados por el tributo en cuestión. Al respecto, destaca que se encuentra verificado que la actora celebró contratos de cesión de derechos y facturas, que se encuentran alcanzados por el hecho imponible previsto en el art. 201, inc. a del Código Fiscal y su base de determinación se encuentra prevista en el art. 222 del mismo cuerpo legal, en que se aplica la alícuota general, por lo cual al encontrarse todo ello reglado no es posible proceder como pretende la accionante.

II. PRUEBA.

Se incorporó a la presente causa la siguiente prueba:

1. Instrumental:

* Copia de la Resolución N° 52, de fecha 26.03.2019, emanada de la ATM (fs. 5/22).

* Copia de constancias de pago del IS, con fecha de pago del 02.05.2019 (fs. 23/27).

* Copia de Resolución N° 160, de fecha 08.11.2017, emanada de la DGR (fs. 28/34).

* Expediente administrativo N° 853-D-17 y sus acumulados, venidos a efectos probatorios y registrados como AEV 101.201/33, conforme constancias de fs. 66.

2. Informativa.

A fs. 120/122 vta. obra informe remitido por el BCRA, en respuesta al oficio enviado por este Tribunal, en que explica cómo las entidades financieras deben registrar los contratos de descuentos bancarios, conforme a la norma que adjunta en anexo que, luego, acompaña la actora en soporte digital conforme constancias de fs. 125/126.

III. CUESTION A RESOLVER.

Atento a como ha sido planteada la controversia corresponde analizar la legitimidad del obrar administrativo impugnado, en concreto, las Resoluciones N° 52/2019 y 160/2017 emanadas de la demandada directa y, en su caso, si corresponde la devolución a la actora, de $ 42.107.291,24, con más intereses a tasa activa y costas.

1. Circunstancias fáctico-jurídico relevantes.

Atento al objeto de discusión en esta causa, se describirán los hechos relevantes no controvertidos a los fines de su resolución.

- Del expediente administrativo N° 9399-D-2016, surge que:

* El 11.06.2015 la ATM realizó una visita en sede de la actora en que fue atendida por su gerente operativo, quien explicó que la operatoria de cesión de facturas sólo la realiza con proveedores de YPF, las que se instrumentan mediante "contrato de cesión de derechos y acciones de facturas", en que se notifica mediante escribano público, previa firma del contrato y verificación del cliente. Asimismo, explica que al monto total de la factura se le resta IVA más un aforo de entre el 10 y el 45% en concepto de margen de cobertura por posibles retenciones que YPF le realice al proveedor, a lo cual se le aplica el valor del sellado como alícuota anual del 2%. En conclusión, el cedente de la factura recibe como adelanto el monto neto de la misma (restado el IVA y el mencionado aforo), menos el monto correspondiente a intereses y al IS (fs. 3).

* El 15.06.2015 la ATM notificó a la actora un Acta de Inspección de Impuesto de Sellos (IS), identificada como S-109, con emplazamiento a exhibirle una serie de documentos relativos a la determinación del mencionado tributo, para el período comprendido entre el 01/2013 y el 04/2015, así como a realizar una descripción detallada de ciertas operaciones vinculadas, bajo apercibimiento de proceder a la determinación de oficio y aplicar las sanciones pertinentes, conforme lo prescripto en el Código Fiscal en sus arts. 33 a 35 (fs. 2).

* El 29.06.2015 la ATM recepcionó nota de la actora, en que puso a su disposición la documentación requerida, dado su volumen, con informe relativo al IS (fs. 4).

* Con posterioridad, se sucedieron una serie de nuevos requerimientos de la ATM, con pedido de presentación de documentación específica, que se fueron cumplimentando consecuentemente por la actora (fs. 6/28).

* El 18.05.2016 se le notificó a la accionante la determinación de oficio realizada por la ATM en relación al IS por el período antes mencionado (1/2013 a 4/2015), con los fundamentos expresados por los inspectores fiscales, entre los cuales se encuentra en el aspecto normativo la cita de los arts. 201, inc. C, y 222 del CF. Asimismo, se informó a la actora que al monto de la determinación debía agregarse los intereses y multas correspondientes (fs. 29/32).

* A fs. 34/49 la aquí actora presentó descargo en relación a la determinación de oficio, la cual impugnó con similares fundamentos técnicos expresados en la demanda. A ello se suma, en subsidio, su pedido de compensación de los montos reclamados con lo ya abonado en concepto de IS.

* A fs. 76/79, el Departamento de Fiscalización Externa de la demandada abordó los planteos de la actora, relativos a la determinación de oficio del IS, respecto de lo cual estimó que correspondía descontarse de la liquidación practicada los montos ya abonados por la contribuyente, y desestimar el resto de planteos por los fundamentos allí expuestos. En consecuencia de ello, se realizó un Acta de Determinación Rectificativa del IS, en que constan los importes que la aquí accionante ya había abonado, en su oportunidad, por tal concepto tributario, conforme al criterio por ella aplicado (fs. 78).

* Con fecha 28.10.2016 la ATM emitió resolución en virtud de la cual aprobó el débito tributario a la actora, en concepto de diferencia en el pago del IS, intereses y multa del art. 61 del CF, de acuerdo a la liquidación realizada al día 15.11.2016 por un monto total de $ 28.868.993,05, comprensiva de los siguientes rubros: Impuesto: $ 4.977.415,97; Multa art. 61 CF: $ 18.795.827,03; Intereses art. 55 CF: $ 5.030.814,44; y participación art. 17 CF: $ 64.935,61 (fs. 80/81).

* Notificada la mencionada resolución a la actora (v. fs. 84), esta la impugnó mediante la interposición de revocatoria, que tramitó en el expediente administrativo que abajo se describirá en sus aspectos relevantes.

- Del expediente administrativo N° 831-D-2016:

* Con fecha 07.12.2016, la entidad bancaria actora interpuso recurso de revocatoria contra la última decisión arriba mencionada (fs. 1/14).

* Luego de los dictámenes técnicos de rigor, la ATM emitió la Resolución N° 160/2017, de fecha 08.11.2017, mediante la cual rechazó la impugnación en cuestión (fs. 47/53).

- Expediente administrativo N° 853-D-2017:

* La accionante impugnó, con fecha 11.12.2017, mediante recurso jerárquico la decisión mencionada en el anterior párrafo (fs. 1/14 vta.).

* Luego de los trámites de rigor, el Administrador General de la ATM, dictó la Resolución N° 52, de fecha 26.03.2019, mediante la cual admitió formalmente el recurso y lo rechazó en lo sustancial, con lo cual quedó expedita esta instancia de control jurisdiccional.

2. Análisis de procedencia de la acción.

A los fines de resolver la controversia, en primer término, se destaca que en rigor la demandada no desconoce que la actora realiza contratos de descuento bancario y que las operaciones por la cual procedió a realizar una determinación de oficio del Impuesto de Sellos (IS) se encuentra en tal contexto contractual, al cual no le reconoce relevancia jurídica fiscal. La discusión se refiere a si el tributo mencionado, en el caso, debe abonarse respecto de la instrumentación de la cesión de derechos que contiene tal operatoria (sobre la base imponible del monto total de la factura cedida por el cliente de la entidad bancaria cesionaria), o si debe pagarse contemplando esta última (operación de descuento bancario) como un todo, siendo ella menos gravosa a la actora responsable de su abono, en razón de la normativa específica que establece la base imponible en tal supuesto.

Desde ya, se estima que corresponde hacer lugar a la pretensión principal de la accionante, por los motivos que se expondrán a continuación.

A) Calificación del instrumento objeto de gravamen.

No se encuentra discutido que la actora es una entidad financiera, regida por la Ley N° 21.526. Este cuerpo normativo comprende bajo la denominación de entidades financieras a aquellas que “realicen intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros” (art. 1), cumpliendo esta función, por excelencia, los bancos y las compañías financieras. La operatoria bancaria es la interposición en el crédito, mediación entre la oferta de fondos disponibles y la demanda de los mismos. Incluso, jurisprudencialmente, se reconoce a la intermediación como objeto principal de la actividad financiera (CNCom., Sala A, 13/3/1985 “S.K.P. Establecimientos Metalurgicos SA c/ The First National Bank of Boston”, ED,120, 656; ídem sala D, 13/10/1980, “Rago, Juan C.c/ Banco de la Pcia. De Tucumán”, LL, 1980D-623; CNCAF, sala II,8/9/1992, “Hamburgo SA”, LL, 1993-C, 305; cfr. López, M. Cecilia y Bacigalup Vértiz, Mario G., op. cit., p. 49 y ss.).

Tal como lo han destacado las partes, el contrato de descuento no se encontraba tipificado en nuestro derecho a la época en que sucedieron los hechos generadores del tributo, sin embargo, no se niega ni es posible hacerlo, su existencia como contrato innominado bancario. En relación a ello, Bicais lo ha definido -desde antaño-, como aquel en el que una parte, descontante, se obliga a entregar a la otra, descontado, el importe de un crédito pendiente de exigibilidad que éste tiene contra un tercero, descontando los intereses; y el descontado se compromete a ceder la suma que recibe. La obligación del descontante, el banco, es de dar una suma de dinero correspondiente al importe del crédito, salvo la deducción de una comisión y del interés correspondiente al tiempo que corre entre la concreción del descuento y el vencimiento del crédito. Para el banco la operación es una inversión crediticia a corto plazo ya que reembolsará la suma que entrega cuando el crédito se torne exigible. Si el deudor cedido incumpliese su obligación el banco podría exigirle el importe del crédito al descontado. Existen dos tipos diferentes de descuento: A) el descuento de crédito cambiario que se caracteriza porque el crédito que se transmite está incorporado a una letra, pagaré o papel de comercio. B) el descuento de crédito no cambiario es decir no incorporado a documento alguno (en Rev. jca. del BNA, 1978, n° 42, p. 15; SAIJ DACA880474).

Asimismo, se explica que por medio de este contrato una entidad de crédito, llamada descontante, se obliga a anticipar a un cliente, llamado descontatario, el importe de un crédito pecuniario no vencido que este tiene contra un tercero, a cambio de la cesión de la titularidad del crédito y de la deducción o descuento de un interés o porcentaje de su valor nominal. Este contrato otorga liquidez para el descontatario al percibir anticipadamente su crédito (antes de su vencimiento) por medio de una cesión onerosa a un banco. Es decir que permite la realización anticipada de un crédito no vencido, que el “cliente” tiene contra su deudor, ya que posibilita a los acreedores titulares de créditos con vencimiento aplazado, la percepción anticipada del importe de sus créditos, mediante su cesión onerosa a un banco sin esperar al transcurso del plazo. En la operación interviene el banco que anticipa el importe del crédito, el cliente que necesita dicho importe (anticipo), y el tercero que es el deudor a plazo de este último. A su vez, el descuento y la compra de documentos constituyen operaciones activas de la entidad bancaria, mediante las cuales esta asume el rol de acreedor colocando en el mercado dinero obtenido de sus operaciones pasivas (depósitos de sus clientes en cuentas bancarias o a plazo) o de recursos propios (cfr. López, M. Cecilia y Bacigalup Vértiz, Mario G., "Tratamiento de los contratos bancarios en el CCCN", en Reformas al Derecho Comercial, Libros de Cátedra, UNLP, Fac. de Cs. Jcas. y Socs., La Plata, 2018, pp. 51, 68/69).

Señala Barbier que se trata de una operación de crédito con acumulación de al menos dos deudores, el descontado y el tercero, a los que se pueden agregar endosantes si antes los títulos fueron negociados. Agrega que la secuencia lógica del contrato, opera a partir de la cesión pro solvendo del crédito que da fundamento al pago del anticipo, donde el cliente sólo quedaría librado cuando dicho crédito sea satisfecho por el deudor cedido o por el cliente descontado (en Código Civil y Comercial de la Nación Comentado, Dir. Lorenzetti, Ricardo L., Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2015, T. VII, pp. 281/282).

En el orden tributario, Soler explica que este contrato está alcanzado con el Impuesto de Sellos en todas las jurisdicciones del país aún cuando no estén expresamente nombrados en las leyes fiscales, pues en tal caso, es de aplicación la norma residual contenida en las mismas que grava todos los actos y contratos no mencionados expresamente, y siempre que se den las condiciones de gravabilidad exigidas por el impuesto. En concreto, la incorporación de esta figura como contrato nominado en el C.C.C., no altera el tratamiento que le ha dispensado el impuesto de sellos a esta operatoria ya sea en su faz instrumental o como operación monetaria (Soler, Osvaldo H., El Impuesto de Sellos en la actividad bancaria frente al nuevo Código Civil y Comercial, https://soler.com.ar/2015/sellos_banca_nuevo_codigo_civil.pdf).

En tal aspecto, relativo a la cuestión traída a estudio en el caso, tiene dicho este Tribunal, desde larga data, que el Impuesto de Sellos (IS) de la Provincia de Mendoza es de carácter formal, en razón de que el hecho imponible generador del tributo es el acto, contrato u obligación documentada, es decir, que el objeto gravado es el acto de transferencia movilizador de riqueza económica en tanto y en cuanto se haya instrumentado (L.S. 156-263, con cita de Giuliani Fonrouge y de Villegas); se trata de un impuesto formal o instrumental, que grava la instrumentación y la formalización del acto, siendo sus efectos inmediatos conferirle al sellado un carácter de autenticación, de certeza, de certificación de que el acto instrumentado puede ser exigido; la carencia del sellado obstaría a la exigibilidad del instrumento no sellado (L.S. 295-139).

Asimismo, se ha dicho que este tributo se vincula con la existencia de un instrumento en el que resulten asentadas las operaciones económicas de las partes. Tal instrumento constituye la exteriorización del hecho económico, objeto formal y base de la tributación impositiva. El instrumento puede no tener las formalidades de un contrato o incluso ser inidóneo desde el punto de vista civil, no obstante lo cual no es óbice para ser considerado suficiente desde la óptica tributaria (L.S. 243-479).

En esta línea, se ha señalado que el IS es un típico tributo de formalización que incide sobre el documento y es exigible desde su otorgamiento con exclusión de las derivaciones jurídicas posteriores que pudieran atacar la sustancia contenida en aquel (cfr. Díaz, Vicente O., Impuesto de Sellos, Errepar, CABA, 2004, p. 11, cit. en L.S. 578-216).

A mayor claridad, se ha destacado que para que el instrumento sea alcanzado por el tributo, la obligación en él instrumentada se debe poder exigir sin necesidad de recurrir a ningún otro documento. La Corte Federal, en numerosos precedentes, consideró no alcanzados por el impuesto de sellos a los instrumentos que carecían de autosuficiencia para exigir las prestaciones que surgían de los documentos (Spisso, Rodolfo R., "Determinación del impuesto de sellos de la CABA", en Rev. Jca. ED, N° 267, CABA, 2016, p. 913).

En el caso, conforme la prueba incorporada a este expediente, en que constan tres documentos intitulados, respectivamente, "contrato de cesión de derechos y acciones de facturas", se observa claramente de su texto, al margen de la denominación utilizada en su titulación, que allí se instrumenta un servicio financiero que la actora presta a sus clientes y que la entidad bancaria no entrega a estos -acreedores cedentes-, en cuenta corriente, la totalidad del monto de la factura cedida sino sólo una parte, luego de realizar la deducción de intereses cuya tasa allí se especifica y de restado un porcentaje también allí determinado en calidad de "margen de cobertura" (v. Cláusula Segunda), que la actora denomina "aforo" en la demanda.

La circunstancia arriba enunciada, conduce a subsumir la operatoria en cuestión, por sus especifidades técnicas, en las previsiones normativas del Inciso C del artítulo 201 del CF que establece como objeto del IS a "Las operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley Nacional de Entidades Financieras". Tales operaciones si bien constituyen una excepción a la necesidad de su instrumentación a los fines del abono del tributo en cuestión (v. Código Fiscal de la Prov. de Mza, Dir.: Ábalos, M. Gabriela, LL, CABA, 2013, T.II, p. 158/159; Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 4^a ed., CABA, 2013, p. 890), ello no obsta a que existiendo tal instrumentación en el caso, igualmente deba abonarse el tributo, conforme surja de la documentación de que se trate, como ha sucedido en el caso.

En efecto, conforme a la naturaleza y carácter del contrato de descuento bancario arriba detallado, cuya finalidad última constituye -para el cliente- el adelanto del dinero que el banco le abona, y para este su causa fin es percibir una tasa de interés -adelantada/descontada- y, en su caso una comisión, queda en claro que no resulta aplicable el art. 222 del CF previsto para cesiones de derechos y acciones, sino en las específicas previsiones contenidas en el art. 223 del CF -que establece como base imponible el capital integrado en mutuo conforme surja del propio instrumento-, es decir, el capital efectivamente prestado al cliente- y, concordantemente, los arts. 230 y 231 del CF relativos a operaciones monetarias de entidades financieras, que prevén el pago del tributo por las sumas efectivamente utilizadas por los clientes, lo que en el caso coincide con el monto adelantado por la entidad bancaria en sus cuentas corrientes.

Obsérvese que la base imponible del tributo no es el interés que devenga la suma concedida en descubierto o como adelanto, sino que es el capital prestado al cliente, lo cual coincide con las reglas de la base imponible prevista para los préstamos y con la exclusión general de los intereses para el cálculo de las bases imponibles (cfr. Ábalos, op. cit. p. 220 y 221 al comentar el art. 230 del CF).

En consonancia con lo observado y como consecuencia de ello, la alícuota aplicada por la actora resulta correcta, es decir, del 1,5% anual (o 2% anual según la Ley Impositiva aplicable), calculada en proporción al tiempo, respecto de las operaciones de crédito realizadas a través de entidades financieras comprendidas en la Ley Nacional de Entidades Financieras (art. 6, inc. a de Ley N° 8523).

A colación de todo lo anterior, es de destacarse que conforme a la minuciosa regulación de la actividad bancaria que realiza el BCRA, este cataloga las operaciones en cuestión como pertenecientes a la Cuenta "Préstamos", conforme lo ha denunciado la actora desde un comienzo en el procedimiento administrativo, en la normativa específica vigente hasta el 31.12.2017, que abarca el período temporal en que sucedieron los hechos imponibles, en que se establece que en materia de documentos descontados (Código 131718), se "incluye los valores nominales en pesos correspondientes a letras, pagarés y otros documentos transferidos a la entidad por endoso con responsabilidad para el cedente, cuando este último sea residente en el país, del sector privado no financiero. La diferencia entre el valor nominal del documento y el importe efectivamente desembolsado se acredita a "Préstamos - En pesos - Residentes en el país - Sector privado no financiero - Capitales - (Otros Intereses documentados)" (cfr. Com. A-3345, con vigencia desde el 31.10.01).

Corolario de ello, asimismo, se advierte que de los propios instrumentos agregados a la causa y que generan la necesidad del pago del tributo en estudio, surge claro como pactado entre partes, que la entidad bancaria no debe quedarse con la diferencia de capital existente entre el adelanto realizado a sus clientes -sobre cuya base debe calcularse el tributo a pagar- y lo abonado efectivamente por el deudor cedido -lo cual debe restituir a sus clientes-, tal como lo ha explicado la actora en la demanda, así como sus representantes legales lo han hecho durante el procedimiento administrativo previo.

En relación al principio calificador en materia de IS, explica Díaz que el impuesto en cuestión se exige con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto, haciendo abstracción a la denominación dada por las partes, exigencia que prescinde de cualquier defecto de fondo o de forma del acto correspondiente. Al respecto, la verdadera tipicidad no es la legal -la de aquellos negocios que se hallan provistos o regulados en mayor o menor cuantía por la norma fiscal-, sino que es la tipicidad causal la que se admite al amparo de la autonomía de la voluntad de las partes. Nuestros tribunales han puesto de relieve, cómo los fines económicos instrumentales alteran totalmente el sentido corriente de las palabras, y es función del juzgador, en este gravamen, desentrañar el principio calificador para ubicarlo en la hermenéutica de la ley fiscal (Díaz, Vicente O., op. cit., pp. 20/21).

En razón de ello, se reitera aquí que la denominación contractual utilizada por la actora y sus clientes, como "contrato de cesión de derechos y acciones de facturas" no puede hacer perder de vista el texto completo del cuerpo del contrato en que consta una operatoria mayor -más compleja-, en que aquella cesión se encuentra inserta como una etapa lógica y necesaria de la misma, que da causa al adelanto de dinero en cuenta corriente de sus clientes, en virtud del descuento bancario.

Tal operación mayor implicada en los mencionados documentos, a cuyo fin se realizaron las cesiones en cuestión, tal como surge del texto de los propios instrumentos y se destacó más arriba, se concretaron invariablemente y fuera de toda duda en el marco de servicios financieros prestados por la entidad aquí actora (cuyas operaciones involucradas se encuentran profusamente reguladas por las normas emanadas del BCRA) y, consecuentemente, se encuentran alcanzadas tributariamente en las previsiones de los arts. 201, inc. C, 230 y 231 del CF, con lo cual queda en claro, asimismo, el alcance de la determinación impositiva en cuestión, todo lo cual surge de la prueba incorporada a la causa, en especial del propio texto de los instrumentos analizados, cuyas copias de tres de ellos se encuentran insertas en las actuaciones administrativas (N° 9399-D-2016), lo cual, a su vez, desvitúa lo sostenido por la demandada directa al contestar demanda en cuanto a que ninguno de los instrumentos inspeccionados documentan un préstamo, un mutuo o una operación de crédito.

Lo destacado en el anterior párrafo, encuentra sustento en el principio de legalidad tributaria y especialidad, en tanto existe en el caso normativa específica, que desplaza la genérica que la demandada pretende aplicar, tal como la contenida en el Inciso A del art. 201 del CF, por lo cual no se trata aquí, como en su defensa alega la demandada, de eximir a la actora del pago del tributo ante la -única- instrumentación de diversos actos interdependientes, en que deba abonar sólo el de mayor rendimiento fiscal -más cuantioso- (art. 203, 2° párr. CF), sino que en sí se trata de un único contrato complejo cuya ejecución implica una serie de operaciones que la norma capta a los fines del pago del tributo, con la especificidad relativa a la base imponible y a la alícuota en ellas contenidas.

Al respecto, nuestra Corte Federal ha sostenido que en materia tributaria debe atenderse, más allá de la denominación o del tratamiento discrecional adoptado por los particulares, a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo que no se obvíe la finalidad de la norma y su significación económica. Ahora bien, ello no debe violentar el principio de legalidad o reserva legal que da origen a la relación tributaria (Fallos 315-2798 "Tejedor" y 326:2987 "Red Hotelera", cfr. Ábalos, op. cit., p. 14).

Justamente, en la jurisprudencia traída a colación por la actora, se tuvo en cuenta especialmente que, también en el análisis tributario, debe aprehenderse la verdad jurídica objetiva ya sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (CNCAF, Sala III, sent. del 9.10.2009 en causa N° 13.203/2007 "DGI -Autos Whirpool Argentina S.A...-"; con cita de su sent. del 26.9.2018 en causa "Christensen").

Si bien en tal caso se trató del contrato comercial de factoring o factoraje -no de descuento bancario-, lo analizado por el tribunal interviniente guarda analogía con lo controvertido en este proceso, en tanto allí se valoró que si bien tal contrato tiene elementos en común con el de cesión de créditos, regulado en el derecho civil, ya que requiere de tal cesión como una de las etapas del negocio, excede de sus características, en tanto en el segundo no existe el financiamiento que es propio del factoring, que no se agota en la transmisión de acreencias, que sólo posee un mera función instrumental a su respecto.

Tales valoraciones fueron luego ratificadas por la Corte Federal, en cuanto allí observó que resultaba ineficaz la aseveración del Fisco Nacional en sostener que como el factoring no resultaba un instrumento previsto por la legislación nacional, correspondía adecuarlo a la figura de la cesión de créditos a los fines fiscales; ya que ello se esgrimía sin reparar en las condiciones o especificaciones particulares de los instrumentos glosados en la causa y sin refutar las características propiamente financieras del contrato en cuestión puestas de relieve por el tribunal originario (sent. del 30.12.2012, Fallos 335-2103).

En conclusión de ello, y tal como se observó más arriba, lo gravado en el caso es la instrumentación de un negocio jurídico consistente en una operatoria compleja que supone el contrato de descuento bancario -innominado al momento de los hechos de la causa-, que en su estructura constituva, posee como una de sus etapas lógicamente necesarias, una cesión de crédito en favor del descontante -la entidad bancaria cesionaria-, que por tal causa, confiere un adelanto en dinero a sus clientes -cedentes descontados- por un monto menor (acreditable en las cuentas bancarias pertinentes) al del crédito original cedido -contenido en la factura que se cede-, en razón de descuentos aplicados sobre el monto bruto de la misma; todo lo cual queda alcanzado por las normas específicas que obligan a tributar a la entidad bancaria por sus operaciones monetarias efectivamente realizadas.

A mayor abundamiento, se advierte la inconsistencia del proceder administrativo, en cuanto en un principio subsumió la actividad gravada en el Inciso C del art. 201 CF, relativa a operaciones monetarias realizadas por entidades financieras -lo cual es correcto-, aplicando incoherentemente, como consecuencia de ello, las previsiones del art. 222 para la cesión de derechos y acciones, lo cual fue luego modificado a instancias de la aquí actora, pero en su perjuicio, subsumiendo la situación en el Inciso A del mismo artículo mencionado -como ya se advirtió-, cuando a la luz de las reglas y principios arriba mencionados correspondía corregir lo realizado, en el sentido de adecuar la consecuencia de aquella calificación inicial correcta, aplicando la base de cálculo y alícuota en los términos de los arts. 223, 230 y 231 del CF, para operaciones de préstamo y monetarias realizadas por entidades financieras, que en rigor había aplicado la aquí actora al momento de honrar sus deberes tributarios.

B) La deducción del IVA de la base imponible del tributo, los intereses y la multa.

Ahora bien, dados los argumentos antes expuestos y la valoración de las pruebas incorporadas a la causa, se advierte que nada dicen los instrumentos analizados, que generan la obligación de tributar en el caso, en relación al IVA, el que tampoco se encuentra discriminado en su texto cuando se alude al monto de la factura cedida, inclusive, en su Cláusula Segunda, en que se pacta el monto que la entidad bancaria adelantará al cliente -en pago de los derechos y acciones cedidos según la Cláusula Primera- textualmente se expresa que "...HSBC BANK ARGENTINA S.A. abona a la firma... la suma de pesos que resulte de aplicar sobre el Valor Nominal de las facturas cedidas una tasa adelantada...".

Como puede advertirse, el descripto tenor hace alusión al monto nominal de la factura sin ningún tipo de deducción (salvo lo que se menciona más abajo), no obstante que la actora alega que conforme sus papeles de trabajo surge que de tal suma se detraen los valores correspondientes al IVA, lo que de por sí, da sustento al defecto señalado, en cuanto a que ello no surge del instrumento gravado, que sí contiene alusiones precisas en relación a los descuentos por los rubros intereses y aforo, conforme se explicó más arriba.

En razón de lo anterior, en tal aspecto tiene razón la demandada, en cuanto a que no se ha cumplido con la condición contenida en el último párrafo del art. 212 CF, que permite deducir de la base imponible los importes correspondientes al IVA -y a otros tributos allí mencionados, así como también intereses de financiación-, siempre que tales conceptos se identifiquen y discrimimen en forma precisa en los instrumentos alcanzados por el tributo. Al respecto, cobra especial relevancia el carácter instrumental del impuesto en cuestión (IS), y conforme las propias alegaciones de la actora, en el caso se verifica que hay que recurrir a documentación ajena al instrumento gravado, a los fines pretendidos por la actora en el rubro, al margen de que no existe prueba pericial alguna o constancia de depósitos que den cuenta de que efectivamente el monto correspondiente al IVA no integre el monto negociado entre la accionante y sus clientes.

En consecuencia de ello, no correspondía deducir de la base imponible los montos correspondientes al IVA y, en relación a tal defecto que repercute en la tributación, el obrar administrativo resulta correcto. Dado que, en rigor, la actora no ingresó al Fisco el monto total que corrrespondía abonar en concepto de IS, a causa de no computar el IVA en la base imponible, por aplicación de la norma contenida en el art. 55 del CF, que no se encuentra impugnada de inconstitucional, corresponde que abone a la demandada, los intereses resarcitorios (moratorios) allí previstos -con mora automática-, respecto de tal diferencia de capital no ingresada oportunamente, sin que se haya alegado ni menos aún probado la existencia de alguna causal que le haya impedido proceder correctamente al respecto, abonando en tiempo y forma lo que en rigor correspondía.

Salvo estos rubros mencionados, las restantes diferencias que la demandada determinó no fueron tales y, en consecuencia, la sanción de multa impuesta -en relación a ellas-, en virtud del art. 61, inc. C del CF, resulta a todas luces improcedente por inexistencia del presupuesto fáctico que justifica su aplicación como consecuencia jurídica. Esto, en punto a las diferencias del impuesto relacionadas con la indebida calificación del contrato y consecuente incremento de la alícuota y base imponible improcedente.

Ahora bien, resulta notorio que nos encontramos ante el aspecto sancionatorio del objeto controvertido, respecto de lo cual nuestra Corte Federal ha sostenido que las multas aplicadas por infracciones a las leyes fiscales poseen naturaleza penal en la medida en que no tengan por objeto reparar el daño causado, sino reprimir el ilícito cometido (Fallos 34:167; 46:370; 54:263 y otros), siendo necesaria la existencia del elemento subjetivo de la conducta para la configuración de la defraudación fiscal (Fallos 271:297 "Parafina del Plata").

Atento a ello, la multa aplicada a la actora, en lo relativo a las sumas no ingresadas al Fisco, a causa de la falta de inclusión del monto del IVA en la base imponible del tributo, posee sustento normativo y fáctico, en tanto no podía la entidad bancaria contribuyente desconocer -actuando con la debida deligencia que supone su obrar profesional en la materia-, las razones mismas por las cuales correspondía tributar sobre la base de la operación monetaria de descuento bancario que contienen los instrumentos gravados -como ella misma pretendía-, lo que necesariamente implica tomar en consideración el texto integral de tales documentos en que nada se dice ni se discrimina respecto de los montos correspondientes al IVA, con lo cual resulta, a todas luces, de aplicación la norma que establece que no es posible su deducción de la base imponible bajo tales circunstancias (art. 212, últ. párr. CF), sin que quepa, de tal modo, calificar la conducta de la sancionada -en relación a este ítem-, en los términos del art. 57 del CF, como viciada por un error exclusable en su favor, que la exima de tener que abonar la sanción pecuniaria en cuestión.

En orden a la norma aplicada por la demandada en forma directa (art. 61, inc. C, CF), la infracción constituye un tipo de omisión que queda configurada en su aspecto objetivo con la falta de pago del gravamen en el momento legalmente previsto en el art. 201 y siguientes del CF. No menciona la norma el aspecto subjetivo antes referido, sin embargo, constituye una condición necesaria para poder considerar definitivamente configurada una infracción fiscal, excluyéndose la existencia de una responsabilidad objetiva en la materia, que conduzca a la aplicación automática de la sanción sin una sustanciación de sumario y sin referencia al elemento subjetivo requerido (cfr. Ábalos, op, cit., T.I, p. 310 y ss.).

En relación a lo anterior, las constancias de la causa dan cuenta de que se realizó el procedimiento previo a la aplicación de la sanción, en que se solicitó explicaciones a la actora y que aportara la documentación respaldatoria de las operaciones en cuestión. Asimismo, luego de aplicada la multa durante su impugnación administrativa, la demandada se hizo cargo de contestar las observaciones formuladas al respecto, brindando fundamentos expresos de por qué no habría error excusable en el caso por parte de la sancionada, lo que ya se ha analizado sólo resulta sostenible en lo relativo a la falta de inclusión del rubro IVA en la base de cálculo de la tributación aquí controvertida.

Atento a lo anterior, corresponde rechazar la demanda en lo relativo a la pretensión de que no se compute el IVA en la base imponible del tributo en cuestión, así como respecto de los intereses resarcitorios por las diferencias no ingresadas oportunamente por tal concepto, y la parte proporcional de multa que corresponde abonar por ello. En cambio, corresponde hacer lugar parcialmente, en cuanto a que no se aplique la multa en su totalidad, sino sólo respecto de lo anterior.

C) Conclusión:

Conforme a todo lo anteriormente analizado, se advierte que el obrar administrativo impugnado se encuentra gravemente viciado en los términos previstos en el art. 52, incisos A y B de la Ley N° 3909, aplicable en función del art. 77 del CF, por ser contrario a la normativa aplicable y encontrarse en discordancia con la situación fáctica reglada por el orden normativo, conforme lo analizado más arriba y excepto en lo que se refiere a la imputación de falta de cómputo del IVA en la base imponible, a los fines de la determinación tributaria, con más intereses resarcitorios por las diferencias no ingresadas oportunamente por tal concepto y la parte proporcional de multa pertinente, por lo cual, corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda con el alcance que se explicitará en la segunda cuestión.

Así voto.

Sobre la misma cuestión la Dra. MARÍA TERESA DAY y el Dr. PEDRO J. LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

SOBRE LA SEGUNDA CUESTION EL DR. JULIO R. GÓMEZ, DIJO:

Atento al resultado al que se arriba en la cuestión anterior, corresponde anular parcialmente la Resolución N° 52/19 emanada del Administrador General de la ATM, así como la Resolución N° 160/17 dictada por el Director General de Rentas y la definitiva que diera origen a la controverisa, dictada el 28.10.2016 por el Jefe del Departamento Impuesto de Sellos y Tasa Justicia, que obra a fs. 80/81 del expte. adm. n° 9399-D-2016; quedando incólume sólo respecto de la imputación de falta de pago del tributo en cuestión calculado sobre la base imponible en que se considere incluido el monto correspondiente al IVA, más intereses resarcitorios por las diferencias no abonadas por tal concepto y la parte proporcional de multa que corresponde pagar por ello.

En consecuencia de lo anterior, corresponde hacer lugar al pedido de devolución de lo abonado por la actora en razón de tales actos administrativos anulados, salvo en lo relativo al monto que corresponde a la mayor cantidad que la accionante debió tributar por el IS, tomando en consideración la alícuota aplicada por esta última, sobre la base imponible en que se compute el monto correspondiente al IVA, más intereses legales resarcitorios a la fecha de su pago efectivo, más la multa que corresponde abonar por ello y lo que corrresponde abonar respecto de tal diferencia recaudada en virtud del art. 17 del CF. A tal efecto la demandada directa deberá:

A) Proceder a reliquidar el monto correspondiente al IS por los períodos objeto del litigio (v. acta determinación rectificativa que consta en la Resolución N° S-109), a los fines de obtener las mayores cantidades que la actora debió abonar a la demandada, por la diferencia en el cálculo del tributo en cuestión, aplicando como base de ello el monto inicialmente considerado por la accionante, a lo que habrá de sumarse el monto correspondiente al IVA de las operaciones en cuestión, luego de lo cual se aplicará, a tales efectos, la alícuota utilizada por la accionante (art. 6, inc. A de Ley N° 8523 y concordantes conforme al período fiscal de que se trate). A ello, habrán de sumarse los intereses legales resarcitorios correspondientes hasta el momento de cancelación de tal diferencia a favor del Fisco (al momento de realizar el pago previo en esta causa), la multa prevista en el art. 61, inciso C del CF, en relación a ello, y el monto de la participación contemplada en el art. 17 del CF, calculada por tal diferencia ingresada al Fisco que correspondía pagar y que se hizo efectiva, como consecuencia del procedimiento administrativo realizado.

B) A los efectos de calcular los montos que deben restituirse a la actora en concepto de devolución de lo pagado previamente en la causa, deberá practicar liquidación en que se deduzca del total depositado (fs. 23/27), el monto resultante de la liquidación contemplada en el punto anterior, a lo cual habrá de adicionarse los intereses generados desde el día de tal depósito, hasta el día en que ocurra la efectiva devolución, conforme lo previsto en el art. 54 del CF -vigente durante los períodos fiscales en estudio- y Resoluciones Generales de ATM aplicables al efecto.

En relación a esto último, en orden a la tasa de interés aplicable a los efectos de la devolución, no es posible hacer lugar al pedido de la actora en su relación (aplicación de tasa activa), dado que existe normativa específica que regula el modo en que deben calcularse los accesorios de la restitución (art. 54 CF vigente para los períodos objeto de cuestionamiento), la cual no ha sido impugnada en la causa, con lo cual corresponde su aplicación en el caso (L.S. 585-109 "Petrolera Alvear" y sent. 26.07.21 in re "Sylog"), máxime cuando la propia accionante abonó voluntariamente toda la deuda reclamada por la demandada incluida multa e intereses, lo cual no resultaba estrictamente necesario a la luz de las previsiones del art. 10 del CPA.

El cumplimiento de todo ello y de la restitución de lo pagado previamente por la actora (en la medida pertinente), deberá ser acreditado oportunamente por la demandada en esta causa, conforme lo previsto en el art. 68 del CPA y sin perjuicio de lo establecido en el Decreto N° 401/20 y la Ley N° 9320.

Así voto.

Sobre la misma cuestión la Dra. MARÍA TERESA DAY y el Dr. PEDRO J. LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

SOBRE LA TERCERA CUESTION EL DR. JULIO R. GÓMEZ, DIJO:

Atento a como han sido resueltas las cuestiones anteriores, las costas del proceso se imponen a la demandada vencida por lo que prospera la acción y a la actora por lo que se rechaza (Arts. 36 del CPCCT y 76 del CPA).

Se diferirá la regulación de honorarios para el momento en que obren en la causa elementos suficientes a tales efectos.

Así voto.

Sobre la misma cuestión la Dra. MARÍA TERESA DAY y el Dr. PEDRO J. LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

S E N T E N C I A:

Mendoza, 27 de agosto de 2021.

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia de la Provincia fallando en definitiva,

RESUELVE:

1°) Hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta, a fs. 35/54 por HSBC Bank Argentina S.A. y, en consecuencia, anular la Resolución N° 52/19 emanada del Administrador General de la ATM, así como la Resolución N° 160/17 dictada por el Director General de Rentas y la originaria objeto de controversia, dictada el 28.10.2016 por el Jefe del Departamento Impuesto de Sellos y Tasa Justicia; salvo en lo relativo a la imputación de falta de pago del tributo en cuestión, calculado sobre la base imponible en que se considere incluido el monto correspondiente al IVA, con más intereses resarcitorios del art. 55 CF, la multa proporcional del art. 61, inc. C del CF, y los montos proporcionales que corresponden conforme al art. 17 CF.

2°) Condenar a la demandada a practicar liquidaciones conforme lo expresado en la segunda cuestión y a devolver los fondos abonados por la actora hasta el límite pertinente expresado en la segunda cuestión, teniendo en cuenta los comprobantes de pago obrantes a fs. 23/27, y de acuerdo a lo previsto en el art. 54 del CF (años 2013, 2014, 2015 y normas concordantes).

3°) Imponer las costas del proceso a la demandada vencida por lo que prospera la acción y a la actora por lo que se rechaza (arts. 36 del CPCCT y 76 del CPA).

4°) Diferir la regulación de honorarios para su oportunidad.

5°) Dar intervención a la Caja Forense y A.T.M., a los efectos previsionales y fiscales pertinentes.

6°) Oportunamente, ARCHÍVESE.

Notifíquese.