foja: 656

CUIJ: 13-04196644-5()

CONJUNTO LOS CERROS SA C/ADMINISTRADOR GENERAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA DE MENDOZA (ATM) P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*104263658*

En Mendoza, a veintisiete días del mes de julio de dos mil veintidós, reunida la Sala Segunda de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la causa N° 13-04211169-9 caratulada: “CONJUNTO LOS CERROS C/ ADMINISTRADOR GENERAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA (ATM) P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA”

De conformidad con lo decretado a fs. 655 se deja constancia del orden de estudio establecido en la causa para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primero: DR. JOSÉ V. VALERIO; segundo: DR. MARIO D. ADARO; y tercero: DR. PEDRO J. LLORENTE.

ANTECEDENTES:

A fs. 95/117, Conjunto Los Cerros S.A., mediante apoderado, demanda a la Administración Tributaria Mendoza (ATM) a fin de que se anule la Resolución Administrativa ATM N° 121/17 dictada por el Sr. Administrador General de la Administración Tributaria de Mendoza que rechazó el recuro contra la Resolución N° 319 de fecha 27/10/08, la cual confirmó la determinación de oficio respecto de diferencias en el el impuesto sobre los Ingresos Brutos por los meses de agosto de 2001 a junio de 2006 (por la suma de $607.356,41) con más intereses (por la suma de $355.506,69) y multa (por la suma de $472.650,08). Funda en derecho, cita jurisprudencia, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

A fs. 332/33 se emplaza a la actora para que acredite el pago de la suma que se le reclama, que asciende a $607.356,41, obrando a fs.334 el depósito por el importe antes mencionado, dando cumplimiento a lo dispuesto por el Art. 10 de la Ley N° 3918.

A fs. 348 y vta. se admite formalmente el proceso y se corre traslado al Administrador General de la ATM y al Sr. Fiscal de Estado.

A fs. 390/408 contesta la demanda el apoderado de ATM y solicita que se rechace la acción. Ofrece prueba, funda en derecho y hace reserva del caso federal. A fs. 417/422 responde Fiscalía de Estado y adhiere a la contestación de la demandada.

Admitidas las pruebas ofrecidas por las partes, se agregan sus alegatos a fs. 626/632 por la actora; a fs. 635/636 por la ATM y a fs. 641/642 por Fiscalía de Estado.

A fs. 645/647 se incorpora el dictamen del Ministerio Público Fiscal.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción procesal administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Pronunciamiento sobre costas.

SOBRE LA PRIMERA CUESTIÓN, EL DR. JOSÉ V. VALERIO, dijo:

I.- RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS:

A) Posición de la parte actora

La firma accionante acude a esta instancia jurisdiccional con la pretensión de que se anule la Resolución Administrativa ATM N° 121/17 dictada por el Sr. Administrador General de la Administración Tributaria de Mendoza que confirmó la Resolución N° 319 de fecha 27/10/08 la cual a su vez rechazó el recurso de revocatoria y confirmó la determinación de oficio respecto del impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) por los meses de agosto de 2001 a junio de 2006 por la suma de $607.356,41 con más intereses (por la suma de $355.506,69) y multa (por la suma de $472.650,08).

Acredita el pago previo del capital de la obligación tributaria que asciende a la suma de $607.356,41, (obrando a fs.334 el depósito) a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Art. 10 de la Ley N° 3918.

Relata que mediante Ley N° 4886 (BO 29/10/83) se determinó el uso, fraccionamiento y ocupación del suelo en el oeste del Gran Mendoza. En dicha norma se señaló que el loteo donde desarrolla sus actividades, fuera individualizado como urbanización parque con todas las exigencias que determina el Art. 10 de la citada disposición.

Que en el texto citado se fija a cargo del patrocinador del proyecto la totalidad de las obras de infraestructura para la prestación de los servicios esenciales y que desde el mismo momento que asumió la responsabilidad de patrocinar una porción del loteo, comienza con las obras de infraestructura respectivas.

Así, la firma se transformó en constructora de toda la infraestructura necesaria parra tornar habitable una parte del loteo denominado Conjunto Residencial Dalvian.

El carácter indispensable de la actividad de construcción de infraestructura sobre los lotes que se vendían a particulares hizo pasible que la accionante tuviera un 0% del ISIB prevista para la actividad de construcción.

No obstante la ATM inició un procedimiento de determinación tributaria de oficio con su correspondiente sumario, cuyo inicio le fuera notificado el día 28/08/06 argumentando que la actora no desarrolla actividades de construcción sino de venta de lotes.

El 15/09/06 el actor solicitó prórroga para contestar la vista en el marco del Art.104 del C.F y el día 09/010/06 presentó el correspondiente descargo, luego la ATM formuló una determinación tributaria de oficio rechazando el descargo, siendo notificada la actora el día 23/11/07.

Para fecha 14/12/07 el actor interpuso recurso de revocatoria. La ATM rechazó el remedio por Resolución N° 319 de fecha 27/10/08 confirmando la determinación de oficio practicada, lo que fue notificado el actor en fecha 21/01/09.

Contra la citada resolución el actor interpuso el día 11/02/09 recurso de apelación ante el Tribunal Administrativo Fiscal (en adelante T.A.F.) que fue resuelto ocho años y cinco meses después por el Sr. Administrador General de la ATM conforme la modificación de la Ley Impositiva N° 8923.

Plantea la prescripción de la determinación tributaria de oficio realizada por la ATM conforme lo resuelto por la CSJN en el precedente “Filcrosa” ya que considera que para el lapso transcurrido desde la interposición del recurso (en el año 2006) se encuentran ampliamente prescriptas las obligaciones tributarias, ya que el recurso ante el TAF fue resuelto en el año 2009, luego de 8 años y 5 meses.

Respecto de la resolución impugnada y la actividad de “venta de lotes” coincide con la ATM que no puede perderse de vista que toda actividad termina siempre en la venta de un producto, lo que le da sentido económico a la misma.

Sin embargo, afirma que esta venta no es la que define el hecho imponible sino que sólo es el elemento cuantificante de la hipótesis de incidencia tributaria, ya que la Ley N° 4886 es la que reglamenta la construcción y habilitación de este tipo de complejo.

Entiende que si la actividad de la actora es considerada por la ATM como construcción o como venta de lotes, el tratamiento tributario en el ISIB es el mismo, es decir, la exención, por lo que no debe suma alguna a la ATM.

Expresa que en el hipotético caso en que el Tribunal considerara que la actividad desarrollada por la actora fuera la venta de lotes, solicita que declare la inconstitucionalidad del accionar de la ATM por vulnerar garantías consagradas en la C.N.

Asevera que su actividad no debe quedar incluida dentro de un nomenclador ajeno a la actividad de construcción, como lo es, el código 831018, sino en el nomenclador general donde encuadran naturalmente las empresas constructoras, esto es el código 500011 “Construcción y reforma de infraestructuras”.

Considera que el accionar de la ATM implica una discriminación injusta respecto del actor y genera desproporción entre la carga tributaria que se le impone con relación a otros contribuyentes en igualdad de circunstancias, gravando con alícuotas más gravosas a las empresas constructoras cuando estas llevan a cabo la tarea de urbanizar lotes.

Con respecto a la actividad de construcción de barrios y conexiones en los lotes menciona que no compró de un tercero el loteo que urbanizó, sino que recibió los mismos como aportes de capital producto de un proceso de escisión. Menciona las tareas desarrolladas, que fueron informadas por el perito ingeniero civil en sede administrativa, donde se concluyó que la actora adquiere materiales para la construcción de inmuebles que conforman un conjunto cerrado habitacional en el que no existen dudas que las obras de infraestructura realizadas por la actora, son categorizadas como obras de construcción.

En este contexto el código 831018 que la ATM pretende aplicar a la actora no comprende cabalmente la actividad desarrollada por Conjunto Los Cerros. Considera que la actividad de construcción se encuentra tipificada en varias normas tributarias que tienen aplicación en el ámbito de la Provincia de Mendoza y que pueden servir de criterio interpretativo de la situación en análisis.

Respecto de los intereses determinados por la resolución impugnada, sostiene que no resulta procedente la liquidación por dos razones, en primer lugar, porque no existe ISIB aplicable y no pueden devengar los intereses de un capital inexistente y, en segundo lugar, tampoco proceden los intereses si se considera que el ISIB no debió pagarse en las respectivas fechas de vencimiento, sino que la mora surge con la posterior determinación de oficio, lo que no resulta imputable al actor.

Con relación a la multa aplicada sostiene que nada debe a la ATM ya que no corresponde su imposición desde que la resolución no rebate, ni siquiera trata los argumentos expuestos en el remedio intentado, conforme los cuales no se acreditan los elementos objetivos y subjetivos que componen una conducta infraccional.

Sostiene que la conducta encuadra dentro del error excusable previsto en el art. 57 del CF.

Plantea en forma subsidiaria la reducción de la sanción al mínimo legal y finalmente solicita se condonen las sanciones por infracciones sustanciales respecto de los tributos devengados y/o lotes vendidos con anterioridad al dictado de los Dec. N° 1095/09; 1478/14 y 1325/15.

B) Posición de la parte demandada:

Luego de negar todos y cada uno de los hechos invocados por la actora, el representante de la ATM defiende la validez de los actos impugnados y solicita el rechazo de la acción, con costas.

Sostiene que la propia actora fue quien voluntariamente se inscribió en fecha 01/08/01 ante la ex Dirección General de Rentas (DGR) bajo el Código de Actividad 831018. Sin perjuicio de ello, desde ese mismo mes y año hasta junio de 2006 la firma no tributó la alícuota que correspondía a la actividad 831018.

Esa situación dio lugar a la inspección iniciada (según constancia de fs. 02 del expediente N° 17714-D-2006-01134) que derivó en un ajuste cuya base técnica es muy sencilla: aplicar sobre la base imponible denunciada por la propia contribuyente, la alícuota que correspondía a la actividad declarada por ella misma.

No existe controversia en torno a que la actividad realizada por la empresa es el desarrollo de emprendimientos inmobiliarios. Para ello, efectúa una serie de obras que ella misma ha detallado y que la ATM nunca negó, para luego transferir las unidades resultantes a terceros.

Para fecha 26/09/06 la contraria solicitó certificado de exención, el que le fue rechazado por no encontrarse inscripto en ningún rubro alcanzado por ese beneficio. Esa decisión quedó firme por haber sido notificada en debida forma sin planteos posteriores.

Respecto a la defensa de prescripción luego de un profuso análisis de las normas del CF, CCCN, y los precedentes de la CSJN, sostiene que resulta improcedente.

Sostiene que el IIB es un impuesto autodeclarativo, la inscripción al mismo la realiza cada contribuyente, al igual que la descripción de las actividades económicas comprendidas en el impuesto, las fechas de alta y las bases imponibles del impuesto son acciones voluntarias que impulsa el sujeto pasivo, quedando reservado para el organismo de recaudación las facultades de verificación y fiscalización.

Manifiesta que tratándose de un loteo con fines residenciales las condiciones mínimas para su aprobación por la autoridad de aplicación se encuentran dadas por la Ley N° 4341, que entre otras cosas exige el trazado de calles, servicios de agua, cloacas, gas natural, acequias o alcantarillas.

Se trata, como lo denomina la norma citada, de las obras de urbanización de un inmueble, para lograr fraccionarlo para su posterior transferencia en parcelas más pequeñas. Esta misma terminología es la que utiliza el estatuto social de la actora, que se refiere en su objeto social a la finalidad de venta de lotes, actividad que podrá comprender la dirección, administración y ejecución de los trabajos previos de urbanización necesarios para posibilitar el uso de los mismos.

Dice que es evidente que para cumplir con su finalidad de vender lotes, la empresa se vio obligada efectuar una cantidad de obras de infraestructura de diversa índole, de tal forma que estas constituyen una parte necesaria e ineludible de su actividad inmobiliaria, pues que de no hacerlas, sencillamente no habría quedado habilitada para transferir lotes de menor extensión.

Entiende que de prosperar la demanda, se consagraría un privilegio inconstitucional en perjuicio de la igualdad de los contribuyentes ya que la accionante no tributaría la alícuota que la Ley impuso a su actividad, a diferencia de lo que hicieron sus competidoras.

Sostiene que la empresa accedería a un beneficio, sin cumplir los requisitos que todos los demás beneficiarios debieron cumplir cabalmente. Agrega que el otorgamiento del beneficio del Art. 185 inc. X del CF no es automático y el cumplimiento de los presupuestos previstos por la norma tributaria es de aplicación restrictiva y basta con no cumplir con uno de los requisitos previstos por el CF para que este no sea otorgado.

Menciona que en fecha 26/09/06 por expediente administrativo N° 18064-C-2006-0134 la firma solicitó el certificado de exención, petición que le fue rechazada en fecha 21/07/06 al no estar inscripto en ninguna de las actividades alcanzadas por el beneficio, por lo que se puede inferir que la actora tiene una clara intención de evadir el pago de las obligaciones tributarias.

Tampoco resulta ajustada a derecho su tardía invocación de la exención del Art. 185 inc. r del CF vigente en el año 2001 puesto que esa norma exigía ciertos requisitos (que se trate de subdivisiones de no más de 10 unidades y que cada una de ellas no supere los 300 mts2), que no se daban en el caso de Conjunto Los Cerros S.A.

Respecto del planteo contra los intereses moratorios sostiene que no puede ser atendido, ya que la aplicación de intereses es una compensación al acreedor por el uso de capital que realizó su deudor al no haberlo cancelado en término, que se encuentra previsto expresamente por el Art. 55 del CF, por lo que no existe ninguna circunstancia para eximir a la firma de su pago.

Con relación a la multa aplicada y al planteo de la accionante respecto de que se debería encuadrar su conducta dentro del instituto del error excusable, manifiesta que el mismo está previsto para las infracciones de tipo “culposas” resulta claro que no es aplicable al caso concreto ya que no hubo un problema de interpretación normativa. Lo que si hay es un incumplimiento deliberado de la actora de sus obligaciones tributarias.

Al alegar, solicita tener presente que para fecha 28/03/18 esta Suprema Corte dictó el plenario en la causa “Petrolera Alvear” de amplia difusión en el foro local, al igual que la CSJN en la causa “Volkswagen”, de donde resulta evidente que le asiste razón a la accionante respecto a que deben considerarse prescriptas las obligaciones tributarias que dieron origen a la presente controversia, lo que se trata de una verdadera “sustracción de la materia” que habilita la imposición de costas por el orden causado (Art. 36 inc. VIII DEL CPCCTM), a raiz de que por acontecimientos posteriores se ha extinguido la controversia o cesado de existir la causa de la acción.

C) Posición de la Fiscalía de Estado.

La Subdirectora de Asuntos Judiciales adhiere a la contestación de ATM y expresa que actuará controlando la legalidad de las actuaciones, conforme las facultades constitucionales y legales del órgano.

Sin perjuicio de lo expuesto, con relación al planteo de inconstitucionalidad efectuado de los Arts. 47, 48, 51 y 52 del CF sostiene que la ATM en un análisis pormenorizado en base a los derechos y hechos aplicables al caso, señala que el plazo comienza a correr a partir del día 01/01/18 y por lo tanto el asunto debe resolverse conforme a los cuestionados artículos del CF de la Provincia vigentes al nacimiento de las obligaciones fiscales determinadas.

Al alegar manifiesta que este Tribunal ha dictado nuevos lineamientos con relación a la prescripción, con posterioridad a la contestación de la demanda (año 2018) tal como surge del contenido del plenario dictado en “Petrolera Alvear”, y a raíz de este fallo la demandada directa, ATM, ha modificado las pautas relacionadas, con la aplicación de la prescripción de la acción para el cobro de los tributos locales.

D) Dictamen de la Procuración General.

El Fiscal Adjunto Civil considera que conforme la posición definitiva plasmada por la SCJM en el plenario “Petrolera Alvear” y la CSJN en la causa “Volkswagen”, posterior a la contestación formulada por la ATM, el planteo de la actora debe ser acogido. Por lo que deben considerarse prescriptas las obligaciones tributarias que dieron origen a la presente controversia. Estima que se podrá merituar la imposición de costas a la luz de la jurisprudencia sentada en los autos N° 13-00321348-4/1 “Fiscalía de Estado en J° 164915/50517 Provincia de Mendoza Ente de Fondos Residuales c/ Mondaca Raúl y ots. s/ Cobro de Pesos s/ Rec Inc.”, fallo del 27/04/17, entre otros.

II.- PRUEBA RENDIDA:

a) Instrumental:

- Copias certificadas acompañadas por la ATM correspondientes a las actuaciones administrativas N° 1842-D-2006; N° 20977-C-2007 y N° 1842-C-2009, agregadas a fs. 127/328 de autos.

b) Informativa:

A fs. 579/605 obra informe circunstanciado elaborado por el titular de la Sección de Impuesto Inmobiliario de la DGR.

c) Pericial:

A fs. 515/517 luce agregada pericia elaborada por el Perito Ingeniero Civil, Marcelo Frugoni.

A fs. 610/611 obra pericial contable elaborada por el CPN Héctor Martín Berón.

III.- SOLUCIÓN DEL CASO:

1.- Cuestión a resolver

Corresponde revisar la legitimidad de la determinación tributaria realizada por la (entonces) Dirección General de Rentas (DGR) sobre la empresa actora, mediante resolución emanada del Jefe del Departamento de Fiscalización Externa de la DGR en las actuaciones N° FE II 1644, respecto del impuesto sobre los IIBB devengados durante los períodos 2001 08°/12°; 2002 01°/12°; 2003 01°/12°; 2004 01°/12°; 2005 01°/12° y 2006 01°/06°, la multa accesoria aplicada.

Previo a ello y luego de reconstruir las circunstancias fácticas, se examinará la defensa de prescripción formulada por la actora sobre los períodos antes mencionados-, teniendo presente además lo expresado por la demandada en su alegato donde manifiesta que a partir del plenario “Petrolera Alvear”, los períodos cuestionados se encontrarían prescriptos.

2.- Antecedentes

De la compulsa del procedimiento administrativo cuyas copias obran agregadas en autos surgen las siguientes circunstancias relevantes:

La empresa demandante, “Conjunto Los Cerros S.A” CUIT N° 30-70710814-9, con domicilio fiscal en Avenida Siete Colores N 23496, Ciudad, Provincia de Mendoza tributa IIBB en Mendoza con el código de actividad 0458365.

Con fecha 16/02/06 la DGR realizó Acta de Inspección a la firma para que en el término de quince días rectifique, presente y/o pague el IIBB (actuaciones administrativas N° 17714-D-2006-01134 “Dpto Fiscalización Externa 2”, fs. 129/130).

A fs. 132 la DGR realizó proyecto de determinación tributaria de oficio sobre el IIBB por los períodos 2001 a 2006, labrando el acta de infracción respectiva, siendo notificada en debida forma para fecha 28/08/06.

En las actuaciones administrativas N° 18907-C-2006-01134 la accionante formuló el correspondiente descargo para fecha 09/10/06 y con fecha 30/10/07 el Jefe del Departamento de Actividades Económicas de la DGR aprobó la determinación tributaria practicada por el cobro del impuesto sobre los Ingresos Brutos para el período 2001/2006, aplicando en el dispositivo segundo multa por la suma de $472.650,08 intimando en el dispositivo tercero para que dentro de los 15 días de notificado ingrese la suma adeudada más los intereses correspondientes. Dicha resolución fue debidamente notificada al actor para fecha 23/011/07 tal como surge de la constancia obrante a fs. 171.

En fecha 14/12/07 el actor interpuso recurso de revocatoria y, mediante Resolución N° 319 de fecha 27/10/08 la Directora General de Rentas rechazó en lo sustancial el recurso incoado, emplazando al recurrente para que en el término de 15 días diera cumplimiento con lo establecido en la resolución recurrida. Dicha resolución fue notificada al actor para fecha 21/01/09 tal como surge de la constancia obrante a fs. 204 de autos.

El día 16/02/09 el actor interpuso recurso de apelación ante el TAF y, luego de producida la prueba, dictó la Resolución N° 1530 de fecha 21/10/2016 en la que dispuso admitir en lo formal y rechazar en lo sustancial el recurso interpuesto (cfr. 276/296).

Para fecha 28/07/17 la ATM dictó la Resolución N° 121 en la que dispuso rechazar el recurso de apelación interpuesto por la accionante ratificando en todos sus términos la Resolución N° 319 de fecha 27/10/08, emplazando a la contribuyente para que dentro del término de quince días hábiles posteriores de recibida la notificación ingrese lo adeudado en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, haciéndole saber que a partir de la notificación de la citada Resolución se encuentra agotada la via administrativa en los términos del Art. 5 de la Ley N° 3918.

3.- Sobre la periodicidad y el pago del tributo:

El art. 186 del Código Fiscal dispone que el período fiscal para el IIBB será el año calendario. Asimismo, que el pago se hará por el sistema de declaración jurada mensual en función de los ingresos calculados sobre la base cierta o por el sistema de impuesto prefacturado (comprensivo de once anticipos mensuales y una declaración jurada anual), en las condiciones y plazos que determine la DGR. En caso de aplicarse un importe fijo mensual preestablecido, la Ley Impositiva definirá las categorías y el importe del impuesto fijo mensual correspondiente a cada uno de ellos y a cada uno de los primeros once vencimientos mensuales.

Según el art. 187 del Código mencionado, el impuesto se liquidará por declaración jurada mensual desde la fecha de inicio de la actividad, en los plazos y condiciones determinadas por la autoridad, excepto lo dispuesto para el régimen prefacturado. Allí también se dispone que la Ley Impositiva fijará el impuesto mínimo anual correspondiente a cada período fiscal. Los impuestos mínimos deberán indefectiblemente abonarse en caso de que éstos sean superiores al tributo resultante, sobre la base imponible cierta para el año respectivo.

Quienes desarrollen actividades exentas se encuentran obligados a denunciar los ingresos devengados, en los plazos y condiciones que determine la DGR, bajo apercibimiento de ser pasibles de las sanciones previstas en el art. 56 del Código.

Sobre la forma y plazos de inscripción de contribuyentes y demás responsables, y la presentación de las declaraciones juradas, la DGR ha emitido diversas Resoluciones Generales a lo largo de los años –v.gr.: RG N° 48 del 21/11/2006 y RG N° 33 del 17/09/2007 para el ejercicio fiscal 2007–.

En conclusión, la ley trata al tributo como de período fiscal anual, dividido en doce adelantos a cuenta del monto total que debiera abonarse conjuntamente al año siguiente. Sin que las reglamentaciones generales de la DGR y la práctica hayan podido alterar el plazo como si fuera un impuesto que se liquida mediante la presentación de declaraciones juradas y pagos en forma mensual, en función de los ingresos facturados o percibidos durante ese mismo período.

4.- Sobre la prescripción de las facultades fiscales

Según las normas fiscales vigentes durante los períodos impugnados en la presente acción, la prescripción de una obligación tributaria extingue el derecho a los intereses y sanciones que sean su consecuencia; opera en forma automática, sin necesidad de petición de parte interesada o resolución que la declare cumplida y no puede ser repetido lo pagado para satisfacer una obligación prescripta (confr. art. 47).

En el caso de los tributos autodeclarados correspondientes a contribuyentes inscriptos o que hayan presentado las declaraciones juradas respectivas, prescriben por el transcurso de cinco años las facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales; aplicar sanciones; y accionar para el cobro de los tributos, intereses y sanciones (confr. art. 49, inc. b).

Respecto del cómputo, desde 2007 y hasta 2009 el Código declaraba en su art. 50:

“Los plazos de prescripción, para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código, comenzarán a computarse desde el 1º de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en cuyo caso tales términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

El plazo de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión punible.

[…] Los plazos de prescripción establecidos en los artículos precedentes, no correrán mientras los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la autoridad de aplicación por algún acto o hecho que los exteriorice en la provincia. Esta norma será de aplicación para las obligaciones de carácter instantáneo y para los tributos de base patrimonial en cuanto infrinjan normas de índole registral.

Los plazos de prescripción a que aluden los dos últimos párrafos precedentes, quedan limitados a cinco (5) años a partir del 1º de enero del año siguiente a la verificación de los hechos aludidos”.

En el año 2010 la ley 8144 eliminó el penúltimo párrafo de la norma transcripta (confr. art. 85, inc. 5, B.O.: 26/01/10).

Para el año 2013 la ley 8523 (B.O.: 21/01/13, art. 96 inc. 17) eliminó el último párrafo referido a la limitación de cinco años y sustituyó el texto del art. 50 por el siguiente:

“Los plazos de prescripción, para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código, comenzarán a computarse desde el 1º de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en cuyo caso tales términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

El plazo de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión punible [...]”.

Asimismo, en el citado Código Fiscal se han establecido causales de interrupción y de suspensión del curso de la prescripción (cfr. Arts. 51 y 52, respectivamente).

5.- Análisis de la defensa de prescripción

La actora plantea la prescripción tributaria sosteniendo que el plazo de cinco años previsto por el entonces Art. 4027 inc. 3 del C.C.se encuentra ampliamente cumplido y que la prescripción liberatoria se suspende por una sola vez conforme lo establecía el Art. 3986, y el fallo dictado por la CSJN en “Pickelados”, que manda aplicar las normas del Código Civil en cuanto al plazo de prescripción, cómputo del mismo y causales de suspensión y/o interrupción. Teniendo presente los períodos cuestionados -2001 a 2006- concluye que las facultades de la ATM para determinar el impuesto sobre los ingresos brutos, como así también para aplicar sanciones prescribieron, como fecha más reciente en el año 2012 o en enero de 2013.

Cita la doctrina del precedente “Filcrosa” de la CSJN, en el entendimiento de que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino del derecho común regulado por el Congreso Nacional.

La demandada en su alegato sostiene que a partir del plenario “Petrolera Alvear” dictado por esta SCJ hay una verdadera sustracción de la materia, que habilita la imposición de costas por el orden causado en los términos del Art. 36 inc. VIII del C.P.C.C.T.M. (LS 423-247)

Dicho ello, corresponde analizar el planteo de la actora. En esa tarea cabe examinar la forma de computar el inicio del plazo y la existencia de causales de suspensión e interrupción de la prescripción en curso.

Para resolver tales asuntos, en primer lugar cabe recordar la sentencia plenaria dictada por este Tribunal en la causa CUIJ 13-04195588-5, “Petrolera Alvear S.R.L.”, de fecha 26/02/2019. El interrogante planteado en la convocatoria fue: “¿La vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley N° 26.994) y, en particular, su art. 2532, ha importado una habilitación para la aplicación de las disposiciones preexistentes del Código Fiscal en materia de plazos como de cómputo y causales de suspensión e interrupción de la prescripción de obligaciones y sanciones tributarias provinciales nacidas con anterioridad a la entrada en vigencia del CCyCN?”. Como respuesta, el Tribunal concluyó:

“La dilucidación de la normativa aplicable en tales hipótesis recala en una cuestión de índole constitucional de distribución de competencias entre los órdenes estaduales constitutivos de nuestro régimen federal de gobierno, de allí que no corresponda consignar en la materia, una respuesta genérica al interrogante planteado que se circunscriba al examen legal del contenido y alcance de los preceptos en cuestión del CCyCN, sin analizar, en forma previa, su adecuación u oposición al orden constitucional.

[…] El artículo 2532° del CCyCN no posee carácter retroactivo, ni por consagración expresa, ni a partir de su pretensa consideración como norma interpretativa en función de su substancia.

[…] La determinación de la normativa aplicable en materia de prescripción de las obligaciones y sanciones relativas a tributos locales nacidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN, no encuentra respuesta ni resulta encuadrable por aplicación del art. 2537° del CCyCN, al no hallarnos ante un ‘cambio legislativo’ que pueda ser analizado estrictamente en el marco de dicho precepto ni del art. 7° de dicho cuerpo legal.

Tal dilucidación de la normativa aplicable al segmento individualizado, debe hallar solución en cada caso concreto [con base en] una evaluación fundada en una perspectiva constitucional, que [evalúe] no sólo el punto de partida propugnado a nivel de distribución constitucional de competencias en la materia, sino la manera en que podría […] repercutir [...] la postura adoptada por el Congreso Nacional en orden a la cuestión con el dictado del CCyCN, así como la jurisprudencia forjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del precedente 'Filcrosa' y la articulación […] de tales elementos en relación a las situaciones preexistentes y a la potencial existencia de derechos amparados por garantías constitucionales”.

Teniendo como punto de partida la doctrina plenaria, en segundo lugar, no puede soslayarse que durante la vigencia del Código de Vélez la Corte Federal ha entendido que “si las provincias no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse de los plazos estipulados por el Congreso Nacional, tampoco la tendrían para modificar la forma en que éste fijó su cómputo [en referencia al art. 3956 CC]” (confr. dictamen de la Procuradora Fiscal al que adhirió la CSJN, causa “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés - ejecutivo - apelación - recurso directo”, sentencia del 01/11/2011).

Ahora bien, en “Ullate” la CSJN se expidió analizando la fecha de vencimiento de los respectivos períodos del impuesto de infraestructura social, que no poseían carácter anual (ver Sala Primera, “Petrolera Alvear S.R.L.”, causa CUIJ N° 13-04195588-5, sentencia del 27/05/2019). De modo similar, en “Ramón Peña” la Sala Primera resolvió que la aplicación de ese precedente federal conducía a reputar inconstitucional el art. 50 del Código Fiscal. En consecuencia, en ese caso fijó el inicio del cómputo de la prescripción en el primer día hábil posterior al vencimiento dentro del cual debían abonarse los anticipos mensuales del impuesto de sellos, pero ello acaeció en el marco de un supuesto que involucraba la verificación sobre una escribana, en tanto agente de recaudación de ese tributo que no posee carácter anual, sino que es uno de los considerados instantáneos (ver Sala Primera, causa N° 106.391, sentencia del 21/05/2014, LS: 466-096).

Más recientemente, en “Volkswagen” la CSJN nuevamente, remitiendo al dictamen de la Procuradora Fiscal, reafirmó que si se está en presencia de una situación jurídica cumplida durante la vigencia del Código Civil, el caso debe ser regido por dicha ley y por la interpretación que de ella ha realizado ese Tribunal Máximo. Como así que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho. Y que, por ello, la prescripción de las obligaciones tributarias locales tanto en lo relativo a sus plazos, como al momento de su inicio, y a sus causales de interrupción o suspensión, se rigen por lo estatuido por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda la República.

Asimismo, la CSJN insistió en la idea de la autoridad institucional de sus precedentes para advertir a los tribunales inferiores que, en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos, sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas. De lo contrario, “[c]arecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores -inclusive las de los superiores tribunales locales- que se apartan de lo decidido por la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición adoptada por el Tribunal […]” (CSJN, “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, CSJ 004930/2015/RH001, sentencia del 05/11/2019, Fallos: 342:1903).

Ahora bien, como este caso aborda el impuesto sobre los IIBB, el plazo de prescripción comienza a correr el 1° de enero del año siguiente al que se refiere la obligación fiscal considerada en forma anual (confr. art. 186 del Código Fiscal), más allá de que, tal como fuera señalado, se trata de un impuesto que se liquida mensualmente. Ello no podría considerarse como una regla opuesta al criterio sentado por la CSJN antes aludido, ni tampoco podría entenderse “que un cómputo de dicho tenor, resulte atentatorio en orden a los derechos de los contribuyentes amparados por garantías constitucionales” (confr. “Petrolera Alvear S.R.L., sentencia del 27/05/2019 citada).

La deuda tributaria reclamada responde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 2001 y 2006; su determinación de oficio ha sido realizada antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial (Resolución emitida por el Jefe de Departamento Actividades Económicas - Gestión Interna del 30/10/07), notificada el 23/11/07 tal como surge de las constancias obrantes a fs. 165/171 de autos. Así, con excepción de la decisión final por la cual se rechazó el recurso de la actora (Resolución Administrativa ATM N° 121 del 28/07/17) en el período que plantea la actora el plazo de prescripción para reclamar el ingreso del tributo se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen civil.

No se ha controvertido que el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años, sea que se considere la norma fiscal (art. 49 inc. b del Código Fiscal), la norma civil vigente durante el período analizado (art. 4027, inc. 3 del Código Civil s/ley 340) o la norma civil actual vigente desde el 01/08/2015 (art. 2560 del Código Civil y Comercial). Tampoco se discute si el plazo de prescripción en cuestión sería encuadrable en la hipótesis especial contemplada por la norma tributaria local (art. 50), que luego de sentar como principio que su cómputo comienza el 1° de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales, exceptúa del mismo a las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en cuyo caso determina que los términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1° de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

Así las cosas, corresponde precisar que teniendo presente el período más antiguo determinado de oficio –esto es, el 2001/08, el plazo de prescripción comenzó a correr el 01/01/2002 (cfr. art. 50 del Código Fiscal).

De los antecedentes reseñados resulta que el procedimiento administrativo de determinación inició con la realización del Acta de Inicio de Inspección N° FE II 1644 de fecha 16/02/06 y su Anexo, notificada a la actora ese mismo día. Sin embargo, cabe considerar que el requerimiento fiscal propiamente dicho tuvo lugar el 28/08/06, cuando se notificó a la actora el Acta de Determinación acompañada de las “Bases” para su cálculo, por cuanto en esta oportunidad la demandada detalló el procedimiento y el ajuste de alícuotas practicados, y porque fue suscripta por la Jefa del Departamento de Fiscalización Externa de la (entonces) DGR, competente para ello (confr. Resolución General N° 37/10, art. 4).

Asimismo, el Departamento de Actividades Económicas de ATM emitió resolución en fecha 30/10/07, aprobando la determinación tributaria e intimando a la actora a ingresar los importes liquidados por concepto de impuesto sobre los IIBB, intereses según art. 55 del Código Fiscal y multa aplicada conforme art. 57 del Código Fiscal y Resolución General N° 10/12. Esta decisión fue notificada a la actora con fecha 26/11/07.

Según dispone el Código Fiscal, el curso de la prescripción se suspende durante la tramitación de los procedimientos administrativos o judiciales para la determinación o cobro de las obligaciones tributarias (confr. art. 52, inc. b); mientras que dicho curso se interrumpe con la notificación administrativa de la determinación o verificación del tributo, aplicación de sanciones o de la modificación de la imputación (confr. art. 51 inc. b).

Dada la causal de suspensión mencionada, “el término continuará corriendo desde los seis meses posteriores a la fecha en que quede firme la resolución administrativa o la sentencia judicial definitiva”, conforme dispone el art. 52 última parte del Código Fiscal. Esta disposición, articulada con los incisos b y c del art. 51, presenta evidentes objeciones desde la perspectiva de la razonabilidad postulada en el plenario, “por la regulación superpuesta e irracional de causales de suspensión e interrupción, sistema cuya aplicación sin cortapisas, tendría la potencialidad de generar cuestionamientos [...] al poder conducir a resultados irrazonables, con el riesgo de consagrar una imprescriptibilidad de la acción, con la consecuente afectación de la seguridad jurídica y demás principios que el instituto de la prescripción tiende a resguardar” (confr. “Petrolera Alvear S.R.L.”, ya citado).

Por ello, corresponde descartar la aplicación literal de la cláusula fiscal bajo análisis porque se halla en pugna con la postura de la Corte Federal en la materia, en particular, con la del precedente “Pickelados” (que remitió a la doctrina de “Filcrosa” y de pronunciamientos posteriores). En esa ocasión, el voto de la mayoría remitió al dictamen de la Procuradora Fiscal, quien opinó que los incisos b) y c) del art. 51 del Código Fiscal resultan inconstitucionales, en cuanto establecen como causales de interrupción (del plazo de prescripción) la notificación administrativa de la determinación o verificación del tributo, y la notificación de la intimación administrativa para cumplir un deber formal o efectuar un pago, respectivamente, toda vez que se alzan contra lo dispuesto por el entonces vigente art. 3986 del Código Civil que disponía que la prescripción se interrumpe por el inicio de la demanda contra el deudor (confr. CSJN, D. 711. XLVIII, sentencia del 05/08/2014).

En función de lo expuesto hasta aquí, con relación al período más antiguo, desde el 01/01/2002 y hasta el suceso de la causal suspensiva (16/02/06), el plazo de prescripción quinquenal del Art. 49 inc. b del Código Fiscal no se había agotado, transcurriendo 4 años, 1 mes y 16 días. El efecto suspensivo se extendió hasta el día 16/08/06, es decir hasta los 6 meses contemplados en el último párrafo del Art. 52 del C.F. Luego de los 6 meses de suspensión volvió a reanudar el cómputo del plazo hasta el día 23/11/07 fue notificada de la resolución de la determinación tributaria con los cálculos correspondientes, hecho que habría interrumpido el plazo de prescripción, si no fuera porque a esa altura el mismo ya se encontraba vencido.

Teniendo presentes las circunstancias antes mencionadas corresponde declarar prescripto el período correspondiente al período 2001, ya que al momento de la notificación del acto administrativo que aprobó la determinación tributaria de oficio notificada a la actora el día 23/11/07, el cómputo del plazo quinquenal ya había operado (el día 11/06/07).

Con respecto a los períodos 2002 01°/12°, 2003 01°/12°, 2004 01°/12°, 2005 01°/12° y 2006 01°/06°, el curso de la prescripción inició el 1° de enero de los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, respectivamente.

Empleando el mismo razonamiento, el cómputo del plazo del período 2002 se suspendió el día 16/02/06 (por efecto del acta de inicio de inspección) y ese efecto se mantuvo durante 6 meses, reanudándose el 16/08/2006, es decir que hasta este último plazo habían transcurrido 3 años 1 mes y 16 días. Luego, el plazo liberatorio continuó computándose hasta que se interrumpió el día 23/11/2007 (por la notificación de la resolución mencionada), habiendo transcurrido hasta entonces 4 años 4 meses y 23 días, por lo que debe concluirse que el tributo exigido por el período 2002 no se hallaba prescripto hasta el díctado de la Resolución de Actividades Económicas, Gestión Interna de fecha 30/10/07 notificada el día 23/11/07 (cfr. fs. 165/167).

Respecto de los períodos 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, tomando como fecha de inicio del cómputo de la prescripción el acto interruptivo antes mencionado -notificación del acto de determinación tributaria el día 23/11/07- corresponde analizar las causales de suspensión ocurridas a partir de los recursos administrativos interpuestos por la parte actora hasta el dictado de la resolución definitiva.

Ante ello, me inclino por sostener que el efecto suspensivo derivado de la interposición de los recursos administrativos -no sobre el procedimiento tributario, sino- respecto de la prescripción de la obligación fiscal no debe proyectarse más allá de los plazos que éstos últimos artículos ordenan para resolverlos tal como ya lo ha resuelto esta Suprema Corte de Justicia en el precedente “Ramón Peña” (L.S. 466-96).

Por lo expuesto, dado que el reinicio del plazo quinquenal se produjo el día 24/11/07 y se suspendió el día 14/12/07 -luego de interponer el actor recurso de revocatoria- y mientras corrieron los 30 días hábiles administrativos para resolver que ordena el Art. 89 del CF, es decir hasta el día 24/01/08, surge que habían transcurrido 14 días.

Luego desde el 24/01/08 la prescripción se volvió a suspender el día 11/02/09 cuando el actor interpuso Recurso de Apelación ante el TAF -previo haber sido notificado el día 21/01/09 del rechazo del recurso interpuesto-, suspensión que se extendió hasta el día 23/03/09 -teniendo presente los 30 días hábiles administrativos para resolver que ordena el Art. 89 del CF-, de lo cual que transcurrieron otro año y 18 días.

Así, el plazo quinquenal por el resto de los períodos -2002 al 2006- se agotó el día 05/03/14 computado desde el acto interruptivo -resolución de determinación tributaria- y considerando las causales de suspensión -interposición de los recursos administrativos- por ello, el recurso de apelación ante el TAF resuelto el día 21/10/16 -casi 8 años después de haber sido interpuesto- y la ratificación del citado acto mediante Resolución 121 de la ATM de fecha 28/07/17, ambas resoluciones notificadas al actor el día 31/07/17 tal como surge de la constancia de fs. 322, no configuran actos susceptibles de incidir sobre una prescripción ya ocurrida.

Por lo expuesto y teniendo presente las consideraciones mencionadas, entiendo que corresponde hacer lugar a la defensa de prescripción incoada por el accionante con la consiguiente declaración de extinción de los efectos y exigibilidad de los débitos tributarios y multas fiscales impuestas por la ATM mediante los actos, objeto de la presente acción procesal administrativa. En función de todo lo cual deviene inoficioso el tratamiento de los demás agravios planteados por la parte actora.

6.- Conclusión

Por todo lo expuesto, y si mis distinguidos colegas de Sala adhieren a los fundamentos antes expresados, entiendo corresponde hacer lugar a la demanda.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, los Dres. Adaro y Llorente adhieren por los fundamentos al voto que antecede.

SOBRE LA SEGUNDA CUESTIÓN, EL DR. JOSE V. VALERIO, dijo:

Atento a los fundamentos desarrollados en la primera cuestión, corresponde hacer lugar a la acción procesal administrativa deducida a fs. 95/117 por Conjunto Los Cerros S.A y, en consecuencia, declarar extinguida por prescripción la exigibilidad de los débitos tributarios, intereses y multas fiscales, correspondiente a los períodos 2001 08°/12°; 2002 01°/12°, 2003 01°/12°, 2004 01°/12°, 2005 01°/12° y 2006 01°/06° respectivamente, que fueran determinadas por resolución del 30/10/07 emitida por el Jefe de Departamento Actividades Económicas - Gestión Interna en el expediente administrativo N° 17714-D-06 Acum. Expte. N° 18907-C-06 y sus ratificatorias, Resolución ATM N° 319 de fecha 27/10/08; Resolución N° 1530 de fecha 21/10/16 del Tribunal Administrativo Fiscal (TAF) ratificada por Resolución ATM N° 121 de fecha 28/07/17.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, los Dres. Adaro y Llorente adhieren al voto que antecede.

SOBRE LA TERCERA CUESTIÓN, EL DR. JOSÉ V. VALERIO, dijo:

Atento el resultado al que se arriba en el tratamiento de las cuestiones que anteceden, corresponde imponer las costas a la demandada vencida (art. 36 del C.P.C.C.y T. y 76 del C.P.A.).

Con relación a los honorarios profesionales, corresponde regular los honorarios profesionales teniendo presente las tres etapas cumplidas y que las dos primeras -demanda y prueba- se desarrolló conforme las pautas establecidas por la Ley N° 3641 y la última -alegatos- conforme lo prescripto por la Ley N° 9131, siendo la base regulatoria el contenido del monto de la multa más los intereses aplicados en la Resolución de fecha 30/10/07 dictada por el Departamento de Fiscalízación Externa obrante a fs. 165/167 de autos, correspondiente a la suma de $1.435.213,18 (Arts. 2 Ley N° 3641 y 9131).

En virtud de lo expuesto, se pondera el objeto de la acción que diera origen a los presentes obrados, la efectiva labor desarrollada por los profesionales actuantes, la actividad probatoria en la causa y el tiempo transcurrido desde la iniciación del pleito y que los abogados de la demandada y de la Fiscalía de Estado no les corresponde la percepción de honorarios de conformidad con lo dispuesto por el Art. 1 de la Ley N° 5394.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

Así voto.

Sobre la misma cuestión los Dres. Adaro y Llorente adhieren al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

S E N T E N C I A :

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Segunda de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,

R E S U E L V E :

1) Hacer lugar a la acción procesal administrativa deducida a fs. 95/117 por Conjunto Los Cerros .S.A y, en consecuencia, declarar extinguida por prescripción la exigibilidad de los débitos tributarios, intereses y multas fiscales, correspondiente a los períodos 2001 08°/12°; 2002 01°/12°, 2003 01°/12°, 2004 01°/12°, 2005 01°/12° y 2006 01°/06° respectivamente, que fueran determinadas por resolución del 06/03/2014 emitida por la Jefa de Departamento Actividades Económicas - Gestión Interna en el expediente administrativo N° 17714-D-06 Acum. Expte. N° 18907-C-06 de fecha 30/10/07 y sus ratificatorias conforme lo ordenado en la segunda cuestión de la presente sentencia.

2) Imponer las costas a la demandada vencida.

3) Regular los honorarios profesionales del Dr. Agustín Palacios en la suma de pesos ciento noventa y un mil trescientos sesenta y uno ($191.361), computados al 30/10/2007.

4)Transferir a la accionante la suma de pesos seiscientos siete mil trescientos cincuenta y seis con 41/100 ($607.356,41), en concepto de devolución del depósito obrante a fs 334.

5) Dar intervención a la ATM y a la Caja Forense a los fines pertinentes.

Regístrese. Notifíquese. Ofíciese. Oportunamente, archívese.