foja: 200

CUIJ: 13-04879040-7()

NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A. C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*104963136*

En Mendoza, a cuatro días del mes de octubre del año dos mil veintidos, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la causa N° 13-04879040-7, caratulada: “NUEVO PLAZA HOTEL S.A. C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA S/ A.P.A.”.

De conformidad con lo dispuesto por los artículos 140 y 141 del C.P.C.C.T.M. y teniendo en cuenta las facultades conferidas por Acordada n° 5845, en el acto del acuerdo, quedó establecido el siguiente orden de estudio para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primera: DRA. MARÍA TERESA DAY; segundo: DR. PEDRO JORGE LLORENTE; tercero: DR. JULIO RAMÓN GÓMEZ.

ANTECEDENTES:

A fs. 11/28 Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., a través de su representante legal, interpone acción procesal administrativa contra la Provincia de Mendoza y la Administración Tributaria Mendoza. Solicita la anulación de la Resolución Administrativa de A.T.M. N° 152/19 pronunciada por el Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza de fecha 21/08/2019, por considerarla en claro avasallamiento de sus derechos y garantías constitucionales.

Mediante el auto de fs. 35/36 se rechaza la recusación sin expresión de causa del Dr. Dalmiro Garay Cueli, formulada por la parte actora a fs. 32.

A fs. 37/39 la accionante plantea la incompetencia de esta Sala Primera para entender en la presente causa, en razón de existir conexidad con otra causa anterior radicada en la Sala Segunda de este Tribunal, identificada como autos N° 108.315, caratulados: "Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/Acción de Inconstitucionalidad", en la que impugnó la Ley Tributaria del año 2013.

Cumplido el trámite de la incidencia, por auto de fs. 71/73 vta., se desestima el pedido de declaración de incompetencia y remisión de esta causa a la Sala Segunda, con costas a la actora vencida.

Mediante resolución de fs. 82/83, se emplaza a la demandante para que dé cabal cumplimiento con los recaudos exigidos por el art. 34 incs. b), c) y d) de la Ley N° 3918, precisando el sujeto demandado, la individualización y contenido del acto impugnado, y el objeto explicado con claridad y precisión, bajo apercibimiento de desestimar la demanda sin otra sustanciación.

A fs. 84/86 vta., Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., a través de su apoderado legal, cumple con el emplazamiento, y precisa que el sujeto demandado es la Administración Tributaria Mendoza, que el contenido del acto impugnado es el artículo 2 de la Resolución Administrativa de A.T.M. N° 152/19, de fecha 21/08/2019, dictada por el Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza, en lo que intima a su mandante a que ingrese lo adeudado en concepto de multa (art. 69 Codigo Fiscal) e intereses (art. 62 Código Fiscal), y que el objeto de la acción es que se anule el artículo citado, en cuanto confirma la Determinación de Oficio de Ingresos Brutos N° 1989: Periodos 01/2013 a 06/2013 y lo intima a abonar la suma de $ 707.943,12 en concepto de Intereses y la suma de $ 3.548.883,72 en concepto de Multa (arts. 69 y 62 del Código Fiscal).

A fs. 89 y vta. se ordena a la accionante acreditar el cumplimiento del pago previo del tributo, ante lo cual acompaña el Plan de Facilidades de Pagos N° 2017000030000 y los comprobantes de las cuotas 35 y 36 (fs. 90).

A fs. 93 se admite formalmente la acción y se ordena correr traslado al Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza y al Fiscal de Estado.

A fs. 101/109 vta. comparece la demandada directa, por medio de su letrado representante, y solicita el rechazo de la acción incoada.

A fs. 113/116 la Subdirectora de Asuntos Judiciales de Fiscalía de Estado expresa que se limitará a efectuar el control de legalidad establecido por Ley N° 728 y art. 177 de la Constitución Provincial.

A fs. 119/126 la actora contesta el traslado del art. 46 del CPA.

Admitidas y rendidas las pruebas ofrecidas, se agregan los alegatos formulados por las partes, obrando a fs. 170/179 vta. el de la accionante, a fs. 181/186 el de la demandada, y a fs. 188/189 vta. el de Fiscalía de Estado.

A fs. 191/193 vta. se incorpora el dictamen de Procuración General, quien por la razones que expresa, propicia que la acción procesal administrativa sea rechazada; y a fs. 198 se llama al acuerdo para sentencia.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción procesal administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

I.-RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.

A) Posición de la parte actora.

A fs. 11//28 y fs. 84/86 vta., el Dr. Nicolás Martín Becerra por Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. demanda conforme se explicó anteriormente.

Señala que incoa la acción procesal administrativa a fin de que se anule el artículo 2 de la Resolución ATM N° 152/19 del Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza, de fecha 21/08/2019, por estar gravemente viciada según el artículo art. 52 inc. a) LPA, en cuanto confirma la Determinación de Oficio de Ingresos Brutos N° 1989 practicada por el Periodo 01/2013 a 06/2013 por el Departamento de Actividades Económicas y lo intima a abonar la suma de $ 707.943,12 en concepto de Intereses y la suma de $ 3.548.883,72 en concepto de Multa (arts. 69 y 62 del Código Fiscal).

Relata que impugnó la Ley Tributaria año 2013 mediante la acción de inconstitucionalidad que dio origen a los autos N° 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acción de Inconstitucionalidad” radicados ante la Sala Segunda de esta Suprema Corte de Justicia.

Explica que luego fue aprobada la Determinación de Oficio N° 1989 practicada por el Departamento de Actividades Económicas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el periodo 01/2013 a 06/2013, que determinó que debía pagar un Impuesto por $ 1.063.331,67, Intereses por $ 707.943,12 y una Multa por $ 3.548.883,72 conforme el art. 57 del Código Fiscal (t.o. 1993) y Res. Gral. N° 14/13, sin tener en cuenta la existencia de la acción judicial precedente, supra citada -Autos N° 108.315-, por lo cual es irregular. Precisa que la misma no podía realizarse porque a su inicio, en los autos referidos, se encontraban en discusión judicial los periodos inspeccionados.

A su vez, expresa que con fecha 15/06/2017, se presentó ante la Administración Tributaria Mendoza para conciliar el juicio mencionado, y mediante una conciliación judicial en los términos del art. 43 del Código Fiscal, solicitó la concesión de un Plan de Facilidades de Pago (moratoria), promovido y promocionado por el organismo, para ingresar las diferencias del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se le pretendían cobrar.

Sostiene que consensuó con la demandada el otorgamiento de un Plan de Pagos de los Ingresos Brutos por los Periodos 2012, 2013, 2015, 2016 y 2017 con la quita de la multa, y consintió como forma de pago un plan de 36 cuotas.

Resalta que la accionada admitió su solicitud, aprobó el plan de pagos de regularización de su deuda, liquidó y aceptó los primeros pagos, incluso antes de notificarle la Determinación de Oficio, y se presentó a la audiencia conciliatoria ocurrida el 18/08/2017 en los autos N° 108.315, in re “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A.” ante la Suprema Corte de Justicia, sin formular oposición al referido plan.

Detalla que en dicha audiencia, se dejó en claro que la documentación incorporada en aquellas actuaciones judiciales importaba un reconocimiento de la normativa cuestionada, y que las partes acordaron que el Tribunal debía pronunciarse sobre la homologación del acuerdo y el plan de pagos otorgado.

Aduce que la deuda reclamada en el artículo 2 de la Resolución ATM N° 152/19 fue objeto de dicha conciliación judicial, conforme el art. 84 del C.P.C.C.yT., y que de los términos del acuerdo conciliatorio de pago, surge que se dejó sin efecto la supuesta multa tributaria.

Afirma que la accionada ha ignorado el acuerdo y le ha reclamado el pago de la multa y los intereses, conceptos que sostiene, fueron eliminados al otorgarse el Plan de Facilidades de Pago y comunicarse a la Suprema Corte de Justicia.

Expone que por el hecho de estar cumpliendo regularmente el plan de pagos, es improcedente pretender cobrarle la multa tributaria con posterioridad.

Considera que en virtud de lo resuelto el 13/12/2017 por la Sala Segunda en los autos N° 108.315, no existen dudas que al momento de que se le notificara la Resolución ATM N° 152/19 no existía deuda exigible, ya que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos se encontraba plenamente regularizado, no sólo respecto del capital, sino también de los intereses y accesorios, circunstancia que torna improcedente el cobro de la supuesta multa e intereses.

Sintetiza que antes de que se le notificara la Determinación de Oficio y se la intimara al pago de la multa e intereses, existían actuaciones judiciales que impedían realizar dicha determinación, y que concluyeron con un acuerdo en los términos del artículo 84 del C.P.C.CyT., en el cual A.T.M. aceptó su solicitud de acogimiento al régimen de facilidades de pago, recibió las cuotas acordadas y no formuló objeciones.

Explica que lo expuesto, no ha sido considerado por la Resolución DGR N° 062/18 y Resolución ATM N° 152/19, y que esta última modifica las condiciones sobre la base de las cuales se realizó el acuerdo judicial de pago con la Administración Tributaria Mendoza, ya que al otorgarse y ejecutarse el plan de pago, la Suprema Corte de Justicia declaró que los tributos en concepto de Ingresos Brutos se encontraban regularizados, y por ello, sus derechos establecidos en una resolución judicial, se encuentran clara y directamente afectados.

En subsidio, y para el hipotético caso que se considere que la multa no fue objeto de conciliación en la Suprema Corte y resulta objeto de cobro, sostiene que la resolución impugnada es nula porque no meritó la falta del elemento subjetivo que resulta ser la condición esencial para la aplicación de la sanción, y que se han violado los derechos de igualdad y razonabilidad en la materia, como los consagrados en los artículos 1, 7, 12, 16, 29, 37 y 128 inc. 2 de la Constitución Nacional.

En particular asevera que falta la imputación de la conducta presuntamente subsumible en el tipo infraccional.

Explica que los actos impugnados no describen la conducta del contribuyente que encuadraría dentro de las previsiones del tipo infraccional previsto en el artículo 57 del Código Fiscal, como tampoco mencionan las razones por las cuales se considera su culpabilidad en la comisión de la infracción cuya multa le ha sido aplicada.

Sostiene que el único fundamento de la sanción es el artículo 57 del Código Fiscal y la Resolución General N° “7/14”, en cuanto a los parámetros de su graduación, aún cuando el propio artículo 57 citado, señala que no todo incumplimiento de una obligación fiscal importa la aplicación de una sanción, sino que se requiere que sea culposo a fin de evaluar su procedencia.

Asegura que conforme la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación, no se puede aplicar sanción administrativa por la mera comprobación objetiva de la existencia de una deuda, y que en su caso no se ha individualizado cual sería la presunta negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni se ha señalado cuáles serían las conductas que permitirían encuadrar su accionar en el tipo infraccional previsto en el art. 57 del Código Fiscal, todo lo que le impide articular una defensa razonable contra una imputación que ni siquiera se explicita.

Considera que la existencia de imputación válida y el correlativo derecho a ser informado de aquella, es un presupuesto básico para que el sujeto imputado o sumariado pueda ejercer en forma adecuada su derecho de defensa, y que al no existir una imputación correctamente formulada y conocida, se vacía de contenido la garantía del debido proceso legal y la defensa en juicio, ya que nadie puede defenderse de algo que no conoce.

Expresa que la garantía del imputado de conocer la imputación que se le realiza, y la consecuente nulidad de todo proceso o procedimiento que no la respete, se encuentra contemplada en los artículos 18 de la Constitución Nacional, 14 inc. a) del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8 de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, y receptada en la jurisprudencia, como en la doctrina de la Comisión Europea de Derechos Humanos.

Subraya que en el presente proceso, ni siquiera formalmente se sustanció un sumario en forma previa a la aplicación de la sanción, sino que el acto recurrido se limitó a citar las normas jurídicas en la que la accionada basó su presunto derecho a aplicar lo sanción impugnada, sin que se haga la más mínima consideración de la conducta reprochable del contribuyente, ni antes ni después de aplicada la misma, por lo que sostiene que la multa aplicada es nula de nulidad absoluta por violarse en forma manifiesta su derecho de defensa.

A su vez, asegura que hay ausencia de conducta culpable de su parte, y subsidiariamente plantea la existencia de un error excusable.

Explica que ni en las actuaciones ni en el acto administrativo ha existido una mínima consideración a los elementos subjetivos que permitan atribuirle responsabilidad en el incumplimiento de sus obligaciones impositivas adeudadas.

Indica que no ha dejado de presentar la declaración jurada del impuesto ni ha omitido el ingreso de sus obligaciones impositivas devengadas durante los periodos bajo consideración, sino que por el contrario, durante los mismos, presentó sus declaraciones juradas impositivas y abonó el impuesto de acuerdo a lo que interpretó era la correcta forma de liquidarlo y pagarlo, y que incluso, al advertir la presunta existencia de varias interpretaciones posibles sobre su cuantía, interpuso la correspondiente acción judicial ante la Suprema Corte de Justicia para defender sus derechos y dilucidar la adecuación constitucional o no de la pretensión de cobro del Fisco, como también hicieron otros contribuyentes.

Por otra parte, considera que aún cuando su conducta en principio pueda subsumirse en el tipo infraccional del artículo 57 del Código Fiscal, en el presente caso existe un supuesto de error excusable que exime su responsabilidad subjetiva frente a la posible comisión de la infracción aplicada, encontrándose acreditados los requisitos que surgen de tal artículo.

Expresa que es evidente la complejidad del negocio jurídico, ya que al momento de pagar sus obligaciones tributarias consideró que las modificaciones legislativas no le eran aplicables por su particular situación de concesionario del Estado Provincial que ejerce actividades en base a esa concesión, la cual tenía como todo contrato administrativo, una determinada ecuación económico financiera. Agrega que no fue fácil determinar la procedencia o no de la aplicación a su caso concreto de la modificación de alícuotas que llevaron a las diferencias de impuesto determinadas de oficio por el organismo recaudador.

En relación a ello, refiere que la Sala Primera al resolver los autos N° 13-02123380-8, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ Acción de Inconstitucionalidad”, señaló que la cuestión era novedosa, y aplicó costas por su orden.

Agrega que no fue el único sujeto que consideró que la reforma legislativa que aumentaba la alícuota de ingresos brutos no le era aplicable, indica que Cela S.A. también interpuso acciones cautelares ante este Tribunal con la misma argumentación y cuestionamiento, lo que demuestra la complejidad de la cuestión a analizar y permite tener por probada la excusabilidad del error en que puede haber incurrido.

Entiende que no puede cuestionarse que la complejidad de la situación fáctica y jurídica llevó a las dudas interpretativas sobre el tratamiento fiscal a adoptar, tal como el inciso b) del artículo 57 del Código Fiscal lo requiere para considerar la existencia de un error excusable.

Alega que aún cuando no pudo obtener el reconocimiento de la razón en su planteo, la razonabilidad en su conducta para encarar un tema tan complejo, la naturaleza de la actividad y las tareas desarrolladas, así como la interpretación de las normas que efectúa en esta presentación, en conjunto con su conducta fiscal, llevan a sostener que pudo haber actuado bajo error excusable que la eximen de la sanción imputada, conforme la norma vigente.

Afirma que el propio ilícito enrostrado exime de sanción a quien haya obrado con error excusable, y que teniendo en cuenta la particularidad de la cuestión de marras, y la evidente dificultad interpretativa que no sólo aqueja al contribuyente sino que también influye sobre el actuar del Fisco, además de ser una cuestión claramente novedosa y sin precedentes certeros, resulta manifiesto que su conducta no estuvo signada en ningún momento por un elemento subjetivo doloso, ni siquiera culposo, que la haga merecedora de la multa que se le pretende aplicar.

Considera que existe un error sobre el deber jurídico tributario concreto no penal, que quien lo padece no puede conocer la ilicitud de su obrar, por lo que no se le puede reprochar una conducta típica a título de dolo o culpa.

Precisa que todos los ajustes practicados tienen consideraciones que exceden una interpretación simple y llana, no siendo posible trasladar sus consecuencias al ámbito penal infraccional tan livianamente como lo hace la resolución recurrida, y que conforme la doctrina y jurisprudencia, por la naturaleza de las cuestiones debatidas y las dificultad interpretativa en el caso, su conducta debe atribuirse a errores excusables de derecho.

Sostiene que el error en la aplicación de las normas impositivas al presente caso, no debe tratarse de cualquier error, sino referido a aquellas situaciones fácticas que razonablemente apreciadas permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pudo ser inducido a confusión, como ocurriría en cuestiones complejas y cuya interpretación se presta a dudas, o cuando las modificaciones de la ley e interpretaciones administrativas crean una situación de duda, tal como acontece y ha quedado acreditado en la causa con la clara exposición de la Suprema Corte, quien no sólo recalcó que se trataba de una cuestión sin precedentes -novedosa- sino que además impuso las costas del pleito por su orden, lo cual evidencia que su parte se podía considerar con claro derecho a litigar.

Señala que el derecho a litigar de modo razonable constituye uno de los elementos fundamentales que comprueban la existencia de un error excusable, dado que su accionar no se encuentra seriamente desviado de la realidad normativa y jurídica, sino que se ha sentado sobre bases prima facie, verosímiles, las cuales le han permitido convencerse de estar actuando acorde a derecho.

Alega que la jurisprudencia recepta la existencia de un error excusable cuando el mismo se cimenta en cuestiones de derecho, precisamente porque lo que busca el contribuyente en ningún momento es sustraerse o aminorar su deber fiscal, sino que simplemente ha actuado conforme a la norma que, razonable y justificadamente, consideraba que le resultaba aplicable. Agrega que esa razonabilidad y justicia han sido tenidas en miras en la sentencia citada, precisamente porque si el Superior Tribunal hubiese considerado que su conducta no era prima facie razonable y verosímil, claramente le hubiese impuesto las costas del pleito, lo que no hizo, distribuyéndolas por su orden.

Cita antecedentes del Tribunal Fiscal de la Nación, y de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, y afirma que existiendo una causal exculpatoria, debe dejarse sin efecto la pretensión sancionatoria contra la sociedad.

Indica que las actuaciones de los funcionarios, la documentación obrante en los antecedentes administrativos y la prueba aportada por su parte, demuestran que siempre ha tenido la firme convicción de actuar conforme a derecho al considerarse amparada bajo las normas legales invocadas, justificada sobre las bases reales.

Señala que atento a la presencia de un error excusable, considerado incluso por este Tribunal en el fallo citado, la sanción impuesta debe ser dejada sin efecto.

En otro orden, sostiene que existe falta de motivación, por no haberse fundado las razones por las cuales debería ser sancionada con una pena de multa tan gravosa como la que se le ha aplicado, y arbitrariedad, en cuanto no se hizo una valoración adecuada y razonada de su conducta tributaria en la esfera punitiva, violando a su vez el debido proceso de ley, y el derecho de defensa en juicio.

Precisa que la resolución impugnada en sus fundamentos, no contiene una mínima referencia a la conducta infraccional supuestamente desplegada por su parte, ni efectúa la más escueta alusión al caso concreto planteado, debiendo el análisis global de la norma, con referencias y pruebas concretas, singularizarse en un acto sancionatorio de carácter particular, no pudiendo suplirse la acusación por la mera invocación de cuestiones genéricas que demuestren que el Fisco no ha logrado realmente justificar la subsunción típica infraccional que invoca.

Afirma que la multa aplicada es arbitraria por ser desproporcionada, atento a que ha sido fijada en su máximo legal (200%), y sin perjuicio de lo previsto en la Res. Gral. N° “7/14”, la Administración Tributaria Mendoza, cuando el aspecto subjetivo de la presunta infracción permita tener por morigerada la culpabilidad del contribuyente, puede graduar la sanción en términos más acordes con su conducta.

Concluye que no ha cometido ilícito fiscal, y que en todo caso, existe error excusable eximente, por lo que debe dejarse sin efecto la imputación y sanción por la supuesta comisión de la infracción de la omisión de impuesto contemplada en el art. 57 del Código Fiscal. Explica que pagó el impuesto todos los meses conforme interpretó que era lo correcto, interpuso las acciones judiciales para respaldar su decisión, y ni bien tuvo el primer (y único) fallo desfavorable al criterio que consideraba correcto, procedió en forma inmediata a regularizar la totalidad de sus obligaciones fiscales.

Subraya que aún cuando su conducta pudiera objetivamente ser encuadrada dentro del tipo infraccional previsto en el artículo 57 del Código Fiscal, no se encuentra configurado el aspecto subjetivo del tipo, atento la existencia del error excusable sobre la norma extrapenal que lo llevó a proceder de la manera en que cumplió sus obligaciones fiscales, cuyo efecto eximente de todo tipo de sanción importa la imposibilidad de configurar la figura culposa de omisión tributaria.

Por lo expuesto asegura que corresponde revocar la multa aplicada a su parte.

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B) Posición de la Administración Tributaria Mendoza.

A fs. 101/109 vta., contesta el Dr. Juan Pablo García Diez, por la Administración Tributaria Mendoza, y solicita el rechazo de la acción procesal administrativa, con expresa imposición de costas.

Formula una negativa general de los hechos y pruebas invocados por la contraria, y en particular niega que la multa determinada en la Resolución de fecha 29/04/2015, ratificada por la Res. DGR Nº 062/18 y Res. ATM Nº 152/19 haya sido cancelada por la actora o incluida en algún Plan de Facilidades de Pago otorgado por A.T.M.; que los autos Nº 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acc. de Inconstitucionalidad” versaran sobre la procedencia de la multa discutida o que ésta sea ilegítima o improcedente; que la Res. ATM N° 152/19 sea nula por falta de configuración de los aspectos objetivos y subjetivos de punibilidad respecto a la infracción que se le imputa, y que la accionante tenga alguna causal exculpatoria de la sanción aplicada.

Relata que con fecha 07/08/2013 notificó al contribuyente el Acta de Inicio de Inspección Nº IB-1989, mediante la cual le solicitó que aporte la documentación contable respaldatoria correspondiente a los períodos 11/2010 a 06/2013 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Explica que en base a la documentación acompañada, practicó la determinación del impuesto y verificó una deuda por los períodos 01/2013 a 06/2013, la que fue determinada de oficio por Resolución de fecha 29/04/2015, la que notificada fue recurrida por la aquí actora, concluyendo con el dictado de la Res. ATM Nº 152/19.

Señala que paralelamente con el procedimiento de determinación de oficio, el 18/02/2013, la demandante inició los autos Nº 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acción de Inconstitucionalidad”, en el cual impugnó la constitucionalidad de la Ley N° 8.523 -Impositiva para el año 2013-.

Expresa que la acción de inconstitucionalidad finalizó por ser abstracta la pretensión accionante al haber suscripto un plan de pagos y efectuar un reconocimiento expreso de la constitucionalidad de la norma allí cuestionada.

Subraya que con fecha 29/04/2015 se determinó la deuda tributaria, en virtud de la fiscalización oportunamente iniciada, y el 07/06/2017 la actora suscribió, en los términos del Decreto Provincial N° 820/98, un plan de facilidades de pago que sólo incluía el capital de la deuda determinada y los intereses correspondientes, pero no la multa aplicada que continuaba en discusión en la instancia administrativa, por lo que su parte continuó, en dicha sede con las acciones tendientes para su cobro.

Aclara que el debate ventilado en aquella causa, referido a la declaración de inconstitucionalidad de una norma en general, nada tenía que ver con el procedimiento determinativo que se seguía adelante y versaba sobre períodos específicos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Explica que por ello no puede interpretarse que la acción de inconstitucionalidad previa, que concluyó por el reconocimiento de la actora sobre la validez constitucional de la norma impugnada, deviniendo en abstracto el proceso, impida a su parte seguir adelante con el cobro de los conceptos determinados y que se encuentran pendientes de pago, ya que ello no puede implicar un desistimiento o abandono de su parte para continuar el procedimiento de determinación y cobro oportunamente iniciado.

Considera que tal planteo, resulta cuanto menos absurdo, ya que el plan de pagos fue suscripto en los términos del Decreto Nº 820/98, que no autoriza a efectuar quitas, deducciones, transacciones u otorgar beneficios sobre la deuda a regularizar, sin que exista forma legal para reducir las deudas tributarias determinadas.

Afirma que el plan de pagos se encuentra cancelado, y que de la determinación de oficio practicada únicamente queda pendiente el pago de la multa cuestionada.

Expresa que la actora confunde el objeto de la acción de inconstitucionalidad y el del procedimiento de determinación de oficio, en el cual se determinó, entre otros, la multa impugnada, que en el primero la demandante pretendió la declaración de inconstitucionalidad de una norma de alcance general -Ley Nº 8.523-, y que la determinación de oficio practicada por su parte nada tuvo que ver con el objeto de aquella acción, ni versó sobre la impugnación de un acto administrativo de alcance particular, como ocurre en esta acción.

Manifiesta que la acción de inconstitucionalidad ya fue resuelta por esta Corte, desestimando la homologación del plan de facilidades pagos solicitado por la actora, y que en razón de ello, no puede entenderse que la concreción de dicho plan de regularización de su deuda y el consecuente reconocimiento de la validez constitucional de la norma que la propia contribuyente impugnó, puedan significar un desistimiento de su parte a perseguir el cobro de la deuda determinada.

Cita jurisprudencia en relación a la vía judicial idónea para impugnar la constitucionalidad de un tributo, y señala que en estos autos se discute la procedencia de una multa determinada en el marco de un procedimiento administrativo fiscal, por lo que no pueden aplicarse los efectos del art. 84 del C.P.C.C.y.T. al entender que la acción de inconstitucionalidad previa finalizó mediante un acuerdo conciliatorio, ya que la pretensión seguida en cada uno de los juicios, es diametralmente distinta.

Destaca que del informe del Departamento de Grandes Contribuyentes acompañado, surge el estado actual de la forma de pagos suscripta, las obligaciones allí regularizadas, y la norma legal que autoriza la forma de pago, Dto. N° 820/98, y encontrándose la facultad para otorgarlos contemplada en el artículo 43 del Código Fiscal, vigente en el año 2017 al momento de concertarse el mismo.

Advierte que ninguna de las normas citadas, la autorizaban ni autorizan a otorgar quitas o efectuar descuentos de las deudas sometidas a regularización, sin perjuicio de que sea factible, que el contribuyente opte por los conceptos a incluir en el plan de pagos, tales como capital e intereses y continué discutiendo la sanción, tal como ocurrió en el caso de marras.

Reitera que carecía y carece de facultades para condonar los distintos conceptos de las deudas determinadas, ya sea capital, intereses o multas, lo que no sólo implicaría un avasallamiento del orden normativo, sino que también atentaría contra los principios de reserva de ley e igualdad.

Considera que la accionante ataca en forma vaga y general el ordenamiento jurídico, con argumentos ajenos a la realidad, cuestiona sin motivo atendible la sanción impuesta por la comisión de una infracción plenamente acreditada por la omisión de pago, expresamente reconocida por el contribuyente, siendo la queja una mera disconformidad con el resultado de la determinación, carente de elementos concretos que la sustenten frente a los hechos y el derecho.

A su vez, entiende improcedentes los planteos efectuados respecto de la multa aplicada.

Explica que si bien el contribuyente describe los criterios rectores del derecho penal, aplicables también a la potestad sancionadora del Estado, en este caso, debe tenerse presente que para analizar la culpabilidad, hay que examinar la intencionalidad del sujeto a la hora de cometer el hecho antijurídico, y que dentro de tal supuesto, el sujeto pudo haber actuado con culpa o dolo, resultando ambos suficientes para enervar tal facultad, y estando su diferencia en el grado de conciencia y voluntad, por la representación en el sujeto de las consecuencias que pueden surgir de la ejecución del acto antijurídico.

Asegura que en el caso en la Resolución N° 152/19, se encuentra suficientemente acreditado el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción, lo que surge de sus argumentos, los que no han sido rebatidos en esta sede, ni refutados por la actora, que en relación a la faz subjetiva se limita a negar su existencia, mediante una hipótesis falsa, ya que no puede entenderse que el otorgamiento de un plan de pagos por el impuesto y la “multa” impliquen una condonación de la multa que se encuentra determinada y firme.

Cita la doctrina del Tribunal Fiscal de la Nación, y niega la violación del derecho de defensa de la demandante al no poder esgrimir sus defensas por no haberse establecido el tipo de sanción, ya que mediante el acto determinativo se le aplicó la multa prevista en el artículo 57 del Código Fiscal, siempre se trató del mismo tipo, y su parte contestó acabadamente cada uno de los recursos por los cuales se atacó aquella.

Explica que la culpa consiste en la omisión de la conducta debida para prever y evitar un daño, ya sea por negligencia, imprudencia o impericia, lo que implica que el hecho dañoso que se le imputa motiva su responsabilidad, y que tal delito culposo está dado por el acto o la omisión que genera un resultado que es descripto y sancionado por la ley penal. Considera que el culpable debería haber previsto dicho resultado, pero no actuó con el cuidado que debía.

Indica que la culpa implica un accionar imprudente y descuidado, y el dolo, en cambio, está dado por el conocimiento y la voluntad de realizar una conducta punible que constituye un delito.

Respecto a la cuantificación de la sanción, advierte que del mismo texto de la determinación del impuesto surge que fue graduada en base a los parámetros establecidos mediante la Res. Gral. Nº “13/2014” (modificada por la Res. Gral. Nº 7/14), en especial conforme sus artículos 16 y 17, y que para el cálculo del débito tributario, se debe tener en cuenta lo establecido por el antiguo art. 28 del Código Fiscal -actual art. 31-, respetando todos los recuados legales a tal fin.

Expresa que por lo expuesto, no advierte una intención clara para evitar incurrir en el incumplimiento de sus obligaciones formales y materiales, ya sea intentando depositar por una vía alternativa o informando con anterioridad al vencimiento de los plazos el supuesto impedimento, por lo que no se dan los presupuestos básicos para su procedencia.

Asevera que no puede prosperar el supuesto error excusable que invoca la accionante para ser eximida de la sanción, atento a que no se dan ninguna de las causales previstas en la norma.

Reproduce el antiguo artículo 57 del Código Fiscal, y sostiene que el asunto no exhibe complejidad, ya que el desencadenante de la determinación tributaria radica en la omisión de la actora en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, al tributar con una alícuota inferior a la establecida por la ley, y que la complejidad del negocio jurídico al que alude la norma, no está dada por la sola circunstancia de una multiplicidad de instrumentos que materialicen el negocio o la voluminosidad de estos, lo que no se da en el caso de marras.

Expresa que tampoco existan dudas sobre el tratamiento fiscal aplicable, cuando la norma ha sido expresamente reconocida por la actora, en los autos N° 108.315 que tramitaron en la Sala Segunda de esta Suprema Corte, quien no aportó nuevos elementos, ni la instancia administrativa ni judicial, que permitan rever su situación respecto a la multa aplicada.

Ofrece pruebas.

C) Posición de Fiscalía de Estado.

A fs. 113/116 responde la Dra. Alicia Lopez Revol, Subdirectora de Asuntos judiciales de Fiscalía de Estado, relata la posición de las partes, y expresa que de la compulsa de autos, se desprende que existe una divergencia entre la actora, y la demandada directa, que radica tanto en los hechos, como en la interpretación de los mismos, y la sanción de la multa aplicada por A.T.M, como así también en la proporcionalidad de ésta, y que por ello, limitará su accionar al control de legalidad establecido por Ley N° 728 y art. 177 Constitución Provincial, estando en este proceso a las resultas de autos, a lo que el Excmo. Tribunal decida en relación a los criterios de doctrina y jurisprudencia vigentes y aplicables al caso concreto.

Ofrece pruebas.

D) Traslado del artículo 46 del CPA.

A fs. 119/126 la parte actora refuta la contestación de la accionada, ratificando su demanda en todos sus términos.

Reitera que la Resolución N° 152/19 A.T.M. fue dictada cuando había una acción en trámite desconociendo su existencia, denuncia una conducta contradictoria y de mala fe de la accionada por contrariar sus propios actos y desconocer el derecho aplicable alegando que los intereses y multas son un accesorio del capital y que la emisión del plan de pagos se hizo sin la reserva de intereses y accesorios, y por tanto como tal se extingue al cancelarse aquél (al igual que los intereses) sin hacerse reserva expresa en la oportunidad pertinente.

E) Dictamen de Procuración General.

A fs. 191/193 vta., Procuración General a través de su Fiscal Adjunto Civil, considera que la acción procesal administrativa debe ser rechazada.

Expone que la cuestión a dilucidar es si, la toma de un plan de facilidades de pago conforme la reglamentación de la A.T.M., por la deuda impositiva comprensiva del capital e intereses en los términos de una ley cuya constitucionalidad había sido cuestionada en sede judicial, importa per se la remisión de una multa por el incumplimiento oportuno de la misma y que a ese tiempo estaba en proceso de determinación administrativa dado el carácter accesorio del ítem, ello en virtud de que a ese momento la acción de inconstitucionalidad había sido sobreseída por cuanto la accionante reconoció su validez constitucional; o, si por el contrario, la falta de determinación implicaba que el plan de facilidades de pago solamente comprendiera capital e intereses, dejando a salvo la posibilidad a A.T.M. de reclamar la referida multa una vez que fuera determinada, lo que hizo una vez que fue sobreseído el planteo de inconstitucionalidad por el reconocimiento de la validez por parte de la impugnante.

Señala que de la compulsa del expediente y los A.E.V. ofrecidos como prueba, en particular la causa N° 105.133, caratulada: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Gobierno de la Provincia de Mendoza” tramitado por ante la Sala Segunda de este Tribunal, donde la actora denunciara la inconstitucionalidad de diversas normas contenidas en la Ley Tributaria de 2012, N° 8398, surge que antes de que se dictara sentencia en los referidos autos la accionante pidió el sobreseimiento de la causa reconociendo la constitucionalidad de dicha norma e informando que había suscripto un plan de facilidades de pago respecto de los ingresos brutos de los años 2012, 2013, 2015, 2016 y 2017 acompañando la instrumental, de la que se infiere que el plan referido comprendía los tramos de capital e intereses de los ejercicios fiscales mencionados (a más de algunos conceptos referidos a honorarios de inspectores); lo que es corroborado por el perito interviniente en autos en su respuesta a la primera pregunta del pliego formulado por la actora.

Expresa que no obstante ello, ni de la mentada documentación, ni de lo expresado por el perito, ni de la restante prueba, surge que el acogimiento del plan de facilidades de pago haya sido consecuencia de un convenio suscripto entre el contribuyente y el ente recaudador, por el cual éste último hubiera renunciado en forma expresa o tácita a la percepción de la multa que prevé la propia ley tributaria ante el incumplimiento injustificado; razón por la que, no puede seguirse -como pretende la demandante- la remisión de dicha multa, lo cual, por otro lado, escapa a las facultades del Administrador de conformidad con lo que establece el art. 43 del Código Fiscal que sólo autoriza la prórroga pero no la quita de los tributos y sus accesorios.

Considera que lo expuesto, no empece la falta de reserva por parte del letrado de la accionada en la audiencia de fs. 614 y vta. del expte. N° 105.133, de cuya acta surge que la cuestión había devenido abstracta por reconocimiento de la constitucionalidad de la norma puesta en crisis y la cuestión de las costas del proceso, lo cual fue resuelto por la Sala Segunda mediante el auto de fs. 615/616 vta., oportunidad en la cual desestimó la solicitud de homologación del plan de pago, “toda vez que el cumplimiento de la obligación, su forma y modalidades resultan extraños a la acción de inconstitucionalidad y en especial al objeto del presente litigio” (refiriéndose a la acción de inconstitucionalidad tramitada en los autos N° 105.133).

Explica que por ello, no considera que pudieren resultar aplicables las previsiones del Código Civil que invoca en su auxilio el letrado de la actora, esto es los incisos c. y d. del art. 899 en cuanto a que la extensión de recibo por el capital sin reserva de los accesorios, importa su extinción. Y ello, por cuanto, como ya se dijo, no existe la posibilidad legal en nuestro ordenamiento local de que lo propio ocurra, prevaleciendo en todo caso a su respecto la normativa administrativa de naturaleza fiscal del ámbito provincial por sobre las normas del Código Civil y Comercial (cfr. ÁBALOS María Gabriela, Facultades delegadas y potestades tributarias provinciales) en lo referente a la imposibilidad legal que tiene la A.T.M. de condonar obligaciones impositivas.

En relación al planteo en subsidio de la nulidad del acto sancionatorio -multa- por falta de la conducta presuntamente subsumible en el tipo infraccional y por ausencia de conducta culpable o en su caso existencia de un error excusable, sostiene que la conducta por la cual se le impuso la multa se ajusta a los términos del art. 57 C.F. y que surge de haber liquidado erróneamente el tributo -a sabiendas- al aplicar una alícuota diferente a la que correspondía; no pudiendo computarse como una circunstancia eximente de responsabilidad la disconformidad inicial y la denuncia de inconstitucionalidad de la norma en cuyo sustento se determinó la multa ratificada mediante la Resolución ATM N° 152/19 al desestimarse el recurso jerárquico por parte del Administrador General con sólidos fundamentos, donde tuvo la contribuyente la posibilidad de desplegar sus argumentos defensivos, que fueron rechazados.

II.-PRUEBA RENDIDA.

Se rindió la siguiente prueba:

A.-Documental.

1.-Poder General para Gestiones Administrativas a favor del Dr. Nicolás Martín Becerra (fs. 1/4).

2.-Resolución Administrativa ATM N° 152/19, de fecha 21/08/2019, dictada por el Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza (fs. 05/07 vta.).

3.-Forma de Pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Administración Tributaria Mendoza, correspondiente a Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., Número: 2017000030000, Tipo: IB036, Estado: Vigente, Cantidad de cuotas: 36, Capital: $13.344.352,98, Int. Resarcitorio: $8.338.393,44. Monto a financiar: $21.682.746,42. Total Financiado: $30.023.858,70. (fs. 08/10).

4.-Copias digitalizadas de las actuaciones administrativas N° 8384-D-2014-01134-DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS-ATM, caratuladas: “FIRMA NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A. - IMPUESTOS: INGRESOS BRUTOS – ACTA N° 1989 (DETERMINADO)”; N° 12346-D-2015-01130-ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA, caratulado: “PARK HYAT MENDOZA FIRMA: NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA P/ PRESENTA RECURSO DE REVOCATORIA-EXPTE: N° 8384-D-2014-01104” y N° 553-D-2018-01130-ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA, caratulado: “REF. EXPTE. N° 12346-D-2015-01130-PRESENTA RECURSO JERARQUICO CONTRA RESOLUCIÓN DGR” (fs. 75/76).

5.-NO:2021-01765955-GDEMZA-DGR-ATM, de fecha 25/03/2021, emitida por el Departamento de Grandes Contribuyentes de A.T.M., que informa que Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., CUIT N° 30-70807351-9, concretó una forma de pago N° IB 036 N 2017000030000 con fecha 07/06/2017, sobre la deuda del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que incluyó los Periodos 2013/01 a 12, 2014/01 a 12, 2015/01 a 12, 2016/01 a 11 correspondiente al Impuesto (concepto 401) e Intereses, y los LIN 2015 y 2017; que la forma de pago se efectúo conforme el Decreto N° 820/98, que al día de la fecha se encuentra cancelada, que no incluye conceptos LMU (liquidación de multas), ni contempla ningún tipo de reducción o quita (fs. 100).

6.-CUIJ: 13-02847584-9 (012174-10831501), caratulado: “NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A. C/ PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD” y CUIJ: 13-02846955-6 (012174-10513301), caratulado: “NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A. C/ GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD”, originarias de la Sala Segunda de este Tribunal, AEV N° 102.667 (fs. 162).

7.-CUIJ: 13-02123380-8 (012174-11175701), caratulado: “NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A. C/ GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD”, originarios de la Sala Primera de este Tribunal, AEV N° 102.639/29 (fs. 160).

B.-Informativa.

El Departamento de Grandes Contribuyentes de A.T.M., mediante NO: 2021-04966673-GDEMZA-DGR ATM, del 06/08/2021, informa que si bien el oficio solicitado en EE43536-2021 no especifica el Plan de Pago de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la firma Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. tiene activos los Planes IB 012 2021001512200 e IB 012 2021001958100, indica su detalle y que las formas de pago se efectuaron conforme el Decreto N° 820/98 (fs. 142/143).

C.-Pericial contable:

A fs. 151/154 vta., el Perito Contador designado en autos, Mariano Oscar Cortijo Yañez, presentó informe pericial.

En primer lugar desarrolla la documentación analizada, respecto de la que expone que sólo fue aportada por la actora, y que la demandada incumplió el requerimiento que le formuló.

Al responder los puntos de pericia, indica que Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. solicitó y obtuvo de A.T.M., el día 07/06/2017, el Plan de Pagos Nº 2017000030000, por las obligaciones tributarias mensuales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al período fiscal comprendido entre el 01/2013 y 11/2016; y dos importes imputados a liquidación de Inspectores de A.T.M. (como LIN: 2015/00 por $ 32.933,63 en concepto de capital y $ 20.171,85 en concepto de intereses; y LIN: 2017/00 por $ 65.682,89 en concepto de capital y $ 2.463,11 en concepto de intereses), presuntamente originados por su intervención en las inspecciones realizadas a la actora (art. 18 del Código Fiscal). Precisa que el débito tributario determinado por la demandada, que se incluyó en el mentado Plan de Pagos, ascendió a $ 13.344.352,98 en concepto de capital y $ 8.338.393,44 en concepto de intereses, consolidando un monto de $ 21.682.746,44, y que se formalizó en un compromiso de devolución en un plazo de treinta y seis (36) cuotas mensuales y consecutivas. Destaca que no ha podido comprobar la procedencia de los intereses aplicados, atento a que no recibió de A.T.M. los elementos pedidos para realizar su debido control, y que en consecuencia la obligación tributaria global quedó conformada por un monto total de $ 30.023.858,70 amortizable en treinta y cinco cuotas mensuales iguales y consecutivas de $ 833.996,06, a partir del 14/06/2017, y una última (la trigésimo sexta) de $ 833.996,25 con fecha de vencimiento el día 20/05/2020. Señala que el Plan de Pagos se encuentra totalmente cancelado, inclusive, la última cuota Nº 36 que vencía el día 20/05/2020, su pago fue anticipado y abonado con el vencimiento de la cuota Nº 35 el día 20/04/2020.

Al contestar si al momento de otorgarse el Plan de Pago, ya existía determinación de oficio por los períodos 01/2013 a 06/2013, y si éste incluyó el concepto de multas e intereses, sostuvo que como consecuencia de que la demandada no le remitió la documentación solicitada, se encuentra impedido y limitado para examinar los elementos sustanciales que dieron sustento a los importes consignados en concepto de débito tributario del citado plan de pago, tanto en concepto de capital como de intereses y la liquidación efectuada a los Inspectores de ATM, pero que no obstante los impedimentos que condicionaron su labor profesional para dilucidar la verdad real de los hechos acontecidos, infiere que en los procedimientos de fiscalización llevados a cabo por A.T.M. sobre la actora, que dieron lugar a las actuaciones administrativas Nº 8384-D-2014 y Nº 12346-D-2015, han habido determinaciones tributarias realizadas de oficio por A.T.M., en forma previa a la celebración del Plan de Pagos, las que deberían darle sustento y magnitud al débito tributario refinanciado. Ello, toda vez que en el detalle de rubros, se incluyen dos liquidaciones para los Inspectores de A.T.M., accesorios que sólo pueden provenir de una determinación de oficio de funcionarios del Organismo Recaudador. Agrega que sin perjuicio de lo expuesto, la ausencia de antecedentes y elementos completos de las actuaciones administrativas le impiden, en esta instancia, medir la verosimilitud que los hechos y actos efectivamente ocurridos pudieran tener con la realidad y con las disposiciones legales vigentes en aquella oportunidad, pero que por una cuestión de prudencia y celo profesional, solicita que las inferencias efectuadas sean merituadas en el contexto de orfandad documental descripto y, como un aporte técnico entregado con el exclusivo ánimo de no retacear colaboración alguna, en su carácter de auxiliar del Tribunal, sobre aspectos de su incumbencia profesional que pueden ser de interés para el proceso.

Indica que existen elementos aparentemente inconsistentes, ya que en el Periodo 05/2013 los importes determinados en el expediente N° 8384-D-2014 por el período 01 a 06/2013 difieren de los consignados en el detalle de rubros consolidados en el Plan de Pagos Nº 2017000030000 y que el Período 02/2013, el plan financiero sólo incluye el importe que la Inspección determina como saldo adeudado de esa posición fiscal, alterando el orden de exposición que exige el formulario y que es seguido para otras posiciones, y que dicha caótica alteración del programa informativo del plan, da la impresión de reproducirse en los períodos 08 a 09-13, 12-13 a 02-14, 06 a 08-14, 12-14 a 02-15, 04-15, 08-15, 11-15 a 01-16, 04-16 y 08-16. A tal fin ilustra como elementos inconsistentes que ha comprobado: Período: 02-2013 (Importe según Plan de ATM: 175.179,92 y Importe según Acta Inspección Exp. 8384-D-2014 (fs. 9/10): 175.179,92 - Observación/Diferencia: No consigna el impuesto determinado, sino la diferencia adeudada / Período: 05-2013 (Importe según Plan de ATM: 3.215.455,65 y Importe según Acta Inspección Exp. 8384-D-2014 (fs. 9/10): 3.195.455,65 - Observación /Diferencia: -20.000).

III.-LA SOLUCIÓN DEL CASO.

A.-Antecedentes relevantes.

De la compulsa del procedimiento previo a la interposición de la presente acción, como así también de la prueba arrimada a la causa y los hechos afirmados y no discutidos por las partes, se desprende la siguiente plataforma fáctica:

1.- El Expediente Administrativo N° 8384-D-2014-01134, se formó a raíz del Acta de Inspección IB 1989, labrada el 07/08/2013 a Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., con el objeto de verificar el cumplimiento dado a las leyes de impuestos cuya recaudación se halla a cargo de la Dirección General de Rentas, emplazando al contribuyente para que en el plazo de quince días hábiles “ratifique, rectifique, o presente y pague, según corresponda, los anticipos y/o saldos de Declaración Jurada correspondiente al periodo 11/2010 a 06/2013, inclusive”, y para que en diez días exhiba la documentación que se detalló en Anexo Adjunto. Asimismo, puso en su conocimiento que se encontraba bajo control impositivo de dicha Dirección, y que vencidos los plazos otorgados sin haber cumplimentado lo requerido, se procedería conforme a lo dispuesto por los arts. 33, 34, 35 y 36 del Código Fiscal (t.o. 1993 y modif.), y que de verificarse infracciones a las disposiciones impositivas vigentes podrían ser pasibles de las sanciones formales y/o sustanciales contempladas en el régimen sancionatorio vigente en los artículos 56, 57, 58, 313, 314 y concordantes del Código Fiscal (fs. 2 y 3). El 12/08/2013 se le requirió información adicional (fs. 4).

A continuación, obra actuación denominada “Bases Consideradas en la Determinación Impuesto Ingresos Brutos Período 2013 (01 a 06)” en la que se consignan los datos y actividades del contribuyente Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., el período de verificación comprendido entre 11/2010 a 06/2013, y los antecedentes de la inspección.

Allí, como resultado de la auditoría se expone que “que en el ejercicio 2013 el contribuyente no ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el inc. c) de punto 2) de las Consideraciones Generales (I) del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley Impositiva N° 8.523/2013, el cual dispone que para las “Actividades incluidas en los Rubros 2: Explotación de minas y canteras; 6: Comercio al por mayor, 7: Comercio minorista; 8: Expendio de comidas y bebidas, 9: Transporte y almacenamiento, 10: Comunicaciones, 11: Establecimientos y Servicios Financieros, 12: Seguros, 13: Operaciones sobre Inmueble, 14: Servicios técnicos y profesionales, 15: Alquiler de cosas muebles, y 16: Servicios sociales comunales y personales se incrementará la alícuota que corresponda tributar de acuerdo a la siguiente escala: a) Cinco por mil (5*/oo), para el total de ingresos comprendidos entre la suma de pesos quince millones ($ 15.000.000) y pesos treinta millones ($ 30.000.000); y c) Uno por ciento (1%), para el total de ingresos que superen los pesos cincuenta millones ($ 50.000.000). A fin de determinar la escala correspondiente se computará el total de los ingresos gravados, no gravados y exentos obtenidos por el contribuyente en el periodo fiscal anterior, dentro o fuera de la provincia por el desarrollo de cualquier actividad”.

Asimismo, se expresó que “verificado que en el ejercicio 2012 el contribuyente obtuvo ingresos totales superiores a $ 50.000.000, existe deuda a favor de la Administración Tributaria Mendoza en virtud de que el contribuyente en la determinación del impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicó alícuotas distintas a las previstas por la Ley impositiva”, detallando en cada actividad las diferentes alícuotas aplicadas según “DDJJ presentadas” y conforme “Ley N° 8.523/13 (Detalle de Referencias y Planilla Analítica Anexa al art. 3)”, resultando que: 71314: 1,75% y 2,75%, 631009: 4% y 5%, 632015: 4% y 5%, 720097: 6% y 7%, 831026: 4% y 5%, 959227: 4% y 5%, 959936: 4% y 5%, 959944: 4% y 5%, 949037: 20% y 21%, y 949041: 20% y 21%”.

Finalmente se desarrolló el “Procedimiento de Determinación y Ajuste sobre el Impuesto de los Ingresos Brutos”, según los artículos 33, 34 y 35 del Código Fiscal (t.o. 1993 y modif.), se determinó la base imponible y el impuesto, y se labró el “Acta de Determinación Impuesto Sobre los Ingresos Brutos” por el Periodo Enero a Junio de 2013, indicando las “Diferencia a favor de A.T.M.”, y “haciendo constar que al momento de regularización se resolverá aplicando intereses resarcitorios (art. 55 del CF, T.O. 1993 y mod.) y multas (arts. 56 y 57 del CF t.o. 93 y modif.) que pudieren corresponder”, todo lo cual fue notificado al contribuyente con fecha 29/08/2014.

Con fecha 05/11/2014, se dejó constancia que se encontraban vencidos los plazos otorgados por el art. 78 C.F., sin que el agente hubiera hecho presentación alguna.

El Jefe del Departamento Actividades Económicas Gestión Interna emitió Resolución con fecha 29/04/2015, por la cual aprobó la determinación tributaria practicada a la firma Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el periodo 2013/01 a 06 (art. 1) y aplicó al citado contribuyente, en virtud de los dispuesto por el art. 57 del Código Fiscal (t.o. 1993) y de conformidad a lo establecido por Res. Gral. N° 14/13, una multa por infracción a sus obligaciones sustanciales por los periodos mencionados en el artículo precedente de PESOS TRES MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES CON 72/100 ($3.548.883,72) (art. 2). Asimismo, intimó al contribuyente para que dentro del plazo de 15 días ingrese las sumas adeudadas en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Intereses y Multa art. 57 C.F. (t.o. 93), liquidados al 29/05/2015 y consignados analíticamente en planilla que se adjunta de acuerdo al siguiente detalle: Impuesto: $ 1.063.331,67, Intereses Art. 55 C.F. (93): $ 707.943,12, Multa art. 57 del C.F. (93) y Res. Gral. N° “13/14”: $ 3.548.883,72, Total: $ 5.320.158,51, indicando que las sumas adeudadas serán liquidadas a la fecha del efectivo pago (art. 3).

En sus considerandos expuso que en el Ejercicio 2013 el contribuyente no ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el inc. c) pto. 2 de las Consideraciones Generales del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley Impositiva 8523/13, es decir que en el Ejercicio 2012 la firma obtuvo ingresos totales superiores a los $ 50.000.000, por lo que surgieron diferencias a favor de esta Dirección, y el inspector actuante procedió a labrar acta de determinación del impuesto sobre los Ingresos Brutos según los art. 33 a 35 del Código Fiscal, y que dándose vista no efectuó presentación alguna alegando razones de hecho o de derecho que se refieran a la determinación tributaria, por lo que correspondía aprobar la citada determinación y aplicar sanciones pertinentes, liquidándose la deuda de conformidad con lo dispuesto por la Res. Gral. 14/13 (fs. 15 y 16).

Dicha resolución fue notificada a Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., en el domicilio de calle Espejo N° 566 de Ciudad, con fecha 04/06/2015, según constancia de fs. 17 y vta. Allí se dejó sentado que “constituido en el domicilio indicado, la persona que me atiende se niega a recibir la documentación por lo que se notifica según art. 102 del C. Fiscal -(bajo puerta)”, y luce firma y sello del notificador.

2.-El expediente administrativo N° 12346-D-2015-01130, se inició con fecha 24/06/2015, en virtud de que el Dr. Nicolás Becerra, por Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., presentó un escrito identificado “Impugna Determinación Tributaria, Impugna Infracción, Denuncia Litispendencia, Interpone Recurso de Revocatoria, Solicita se disponga la urgente suspensión de la ejecución de las medidas adoptadas, Formula Reserva del Caso Federal”.

En dicha presentación interpuso recurso de revocatoria contra la determinación tributaria practicada por los Periodos 2013/01 a 06, y contra la multa por infracción aplicada por vicios groseros. Sostuvo que no intervino en el procedimiento administrativo iniciado de oficio por el organismo, que existe litispendencia y que se ha ignorado la existencia de los autos N° 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acción de Inconstitucionalidad” ante la Suprema Corte de Justicia, donde planteó la inconstitucionalidad de las disposiciones de la Ley N° 8.523 Impositiva 2013, por resultar confiscatorias las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para las actividades 632015 -servicio de alojamiento, comida, hospedaje, excepto pensión, alojamiento por hora- y 949037 -recepción de apuestas en casino, sala de juegos y similares-, como así también el incremento de alícuota cuando el ingreso supere los $ 50.000.000, por violación a los art. 16 y 32 de la CP, y 16, 17 y 28 de la CN, por la imposibilidad de traslabilidad del impuesto a los ingresos brutos a las actividades de casino y hotel, por la afectación de su capacidad contributiva. Señaló que al relacionar la cuantía con las utilidades reales o potenciales y no con los ingresos brutos, (que no son representativos en orden a determinar la medida de absorción, por parte del fisco de los beneficios del contribuyente), se produce una absorción sustancial de la renta de su parte, que no se puede trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a las actividades del Casino afectando su rentabilidad, y que debía dejarse sin efecto la determinación de deuda tributaria por la confiscatoriedad de los impuestos establecidos en la Ley N° 8.523, en cuanto absorben una parte sustancial de la renta o el capital del contribuyente, debiendo analizar las circunstancias con independencia de la traslación o no del impuesto a un tercero, siendo un hecho económico y no jurídico, debiendo valorarse si el deber de contribuir en un estado de derecho, ha sido excedido irrazonablemente por el Poder Legislativo, afectando su derecho de propiedad (fs. 3/18).

En el mes de marzo del 2018 se incorporó a las actuaciones el auto de la Sala Segunda de este Tribunal, de fecha 13/12/2017, obrante a fs. 643/644 vta. en CUIJ N° 13-02847584-9 (Autos N° 108.315), caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acción de Inconstitucional” (fs. 32/33).

El 21/03/2018, el Departamento de Determinación de Oficio, informó que el PLAN IB 036 2017000030000 tiene pagadas 10 cuotas, ha sido cancelado el impuesto e intereses reclamados en las presentes actuaciones, pero que la multa del artículo 57 CF se encuentra adeudada sin regularización de ningún tipo. Adjuntó una impresión del Sistema de Gestión y Fiscalización Tributaria -TAX- del cual surge que en relación a la Forma de Pago N° 2017000030000, referido al Plan de Pagos Ing. Brutos 36 cuotas de Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., “Monto Cuota: 833.996,07”, “Total Deuda: 13.344.352,99”, “Total Accesorios: 8.383.393,44”, “Total a Financiar: 21.682.746,42”, “Total Intereses: 8.341.112,20”, “Total Financiado: 30.023.858,70” y “Saldo: 21.683.838,08” ilegible (fs. 55/56).

Previo dictamen legal (fs. 58), el Director General de Rentas dictó la Resolución DGR N° 062 de fecha 07/05/2018, que resolvió aceptar en lo formal y rechazar en lo sustancial el recurso de revocatoria incoado contra la resolución emanada del Departamento de Actividades Económicas Gestión Interna dictada en el expediente 8384-D-2014-01134 y ratificó en todas sus partes el dispositivo atacado (art. 1), pero sólo emplazó al contribuyente para que dentro del término de quince días hábiles “ingrese lo adeudado en concepto de multa prevista por el art. 57 del Código Fiscal, sumas que serán determinadas de acuerdo a lo dispuesto por el art. 55 del aludido texto legal”, disponiendo que la falta de pago da lugar al cobro por vía de apremio (art. 2) (fs. 59/61). Dicha resolución fue notificada al interesado el 10/05/2018, según constancia de fs. 62.

Para así decidir, respecto al Impuesto sobre los Ingresos Brutos citó lo referido por la actora en los autos N° 108.315, lo informado por el Departamento de Determinación de Oficio y que de las constancias de autos se desprende el reconocimiento por parte del contribuyente del tributo exigido, al suscribir un plan de pagos a efectos de regularizar el mismo. En relación a la Multa del art. 57 expresó que ha sido impuesta por el incumplimiento del deber sustancial de ingreso en término del Impuesto, calculada conforme a la reglamentación vigente a la fecha de inicio de la verificación, que la conducta culposa, reprochable, que sanciona a la referida disposición se configura por el hecho de la falta de pago del impuesto en el plazo legal establecido como vencimiento y a su determinación como consecuencia de la acción administrativa de esta Administración, con el acta de inspección de fecha 07/08/2013, y por lo tanto pierde la espontaneidad en los términos del último párrafo del art. 70 del Cod. Fiscal. Agregó que en el presente caso se ha comprobado el incumplimiento culposo de las obligaciones fiscales y se ha aplicado su consecuencia jurídica, la sanción de multa, la que ha sido calculada con la graduación establecida en la Res. Gral. 14/13, que la recurrente no ha probado la ausencia de culpa, toda vez que de haber incurrido en un error de hecho o de derecho, es causal de absolución si el mismo es excusable, conforme lo establece el artículo 58 del Código Fiscal, y que conforme surge de las actuaciones, el sujeto pasivo no ha acreditado los extremos requeridos por dicha disposición para categorizar su incumplimiento como excusable, ni ha aportado elementos de prueba atendibles que permita eximir su responsabilidad, y en virtud de lo expuesto, corresponde ratificar la sanción impuesta.

3.-Por el expediente administrativo N° 553-D-2018-01130, se tramitó el recurso jerárquico interpuesto el 08/05/2018 por el Dr. Nicolás Becerra, en representación de Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., contra la Resolución DGR N° 062/18.

En su desarrollo, impugnó la Determinación de Oficio practicada por la Administración, por ser incorrecta y no estar basada en hechos que resultan antecedentes válidos para disponer la intimación de pago que contiene el acto atacado, y que la presunta deuda determinada en aquella oportunidad se encontraba en discusión judicial por ante la Suprema Corte de Justicia en autos N° 108.315, y que en virtud del plan de facilidades de pago otorgado y la conciliación acaecida en los autos referidos, la deuda exigible es inexistente, que al momento de la notificación de la Res. DGR N° 062/28 el impuesto se encontraba regularizado en cuanto a capital e intereses, circunstancia que torna improcedente la aplicación de multa. Impugnó de nulidad la sanción de multa en virtud de los vicios que expuso, y en subsidio invocó la existencia del error excusable. Solicitó que se deje sin efecto la determinación de oficio dictada, la intimación de pago y se revoque la multa (fs. 1/19).

El Departamento de Recursos Jerárquico emitió dictamen legal, considerando que debía hacerse lugar parcialmente al recurso interpuesto, y dejarse sin efecto el artículo 1 de la Resolución N° 062/17 por devenir en abstracto, y continuar con el cobro de la multa del artículo 57 del Código Fiscal.

Por Resolución N° 152/19 de fecha 21/08/2019, del Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza, se admitió en lo formal y rechazó en lo sustancial el recurso interpuesto por Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. contra la Resolución N° 062 del Director General de Rentas (art. 1). Asimismo emplazó a la recurrente para que dentro del término de quince días hábiles “ingrese lo adeudado en concepto de multa del artículo 69 del Código Fiscal (T.O. 2019) e intereses del artículo 62 del texto legal citado”, informado que la falta de pago dará lugar al cobro por vía de apremio (art. 2).

En sus considerandos, relató las actuaciones y señaló que la determinación de oficio no fue notificada con posterioridad a la solicitud del plan, que la misma fue realizada el 29/04/2015 y notificada el 04/06/2015, por lo cual al momento de la concertación del Plan de Pagos (07/06/2017), la determinación de deuda se encontraba perfectamente notificada. Explicó que la multa constituye la sanción prevista por la ley frente a las omisiones y diferencias detectadas por la fiscalización en las declaraciones juradas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y consecuentemente en los pagos debidos, infracción prevista en el art. 69 del Código Fiscal (T.O. 2019), la cual se encuentra suficientemente acreditada en la causa, tanto en su faz objetiva como subjetiva.

Aclaró que el contribuyente determinó el impuesto utilizando alícuotas diferentes a las que correspondían para la actividad que él mismo declaró, incumpliendo con lo dispuesto en el detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al artículo 3 de la Ley Impositiva 8523, apartándose voluntariamente de la disposición legal por la sencilla razón de que juzgó que era inconstitucional por confiscatoria, sin que obtuviera una decisión judicial que así lo dispusiera. Agregó que el hecho objetivo es el generador de las diferencias detectadas a favor de la Administración, por cuanto las Declaraciones Juradas presentadas eran incorrectas y el pago efectuado incompleto, quedando así, configurada la infracción tipificada en el artículo 69 del Código Fiscal (T.O. 2019); y que la voluntad y conocimiento de realizar el tipo objetivo resulta que al liquidar el tributo -estando obligada a ello- se apartó de la ley a pesar de no estar autorizada a hacerlo y que el elemento subjetivo requerido por la infracción, se encuentra acreditado en el caso concreto por haber liquidado erróneamente el tributo - a sabiendas -, al aplicar una alícuota diferente a la que correspondía. Afirmó que la decisión voluntaria de aplicar una alícuota diferente a la prevista en la ley con la que termina de configurarse la infracción sancionada, no exige la existencia de maniobras, ardides o engaños.

Aseguró que la multa aplicada es adecuada según la escala prevista en el artículo 16 de la Resolución N° 14/13.

Entendió que en el caso, no concurren los extremos bajo los cuales la norma exime de responsabilidad, siendo inadmisible sostener la existencia de error, cuando del propio relato que efectúa la contribuyente surge a las claras que ésta siempre conoció adecuadamente la alícuota a la que debía tributar. Precisó que tal conocimiento y su consideración acerca de la supuesta inconstitucionalidad de la norma, la motivó a plantear la acción declarativa ante la Suprema Corte de Justicia de Provincial, proceso en el cual no obtuvo ninguna medida cautelar que le permitiera inaplicar la norma resistida, el que luego voluntariamente desistió. Consideró que es insostenible argumentar una supuesta confusión, error o complejidad que pudiera ocasionar la liquidación incorrecta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y que por el contrario, se evidencia su conocimiento de estar aplicando una alícuota menor a la correspondiente, conduciéndose con total desapego de la norma. Explicó que el contribuyente formalizó una forma de pago, la que puede considerarse como aceptación a la determinación del impuesto. Concluye que no concurren las condiciones previstas en el art. 69 del Código Fiscal (T.O. 2019), para que proceda la eximición de la multa, por lo que resulta ajustada a derecho, y graduada conforme las normas legales aplicables -Resolución General N° 14/2013-.

Dicha Resolución fue notificada al Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., con fecha 18/09/2019.

4.-En los Autos N° 108.315, CUIJ Nº 13-02847584-9, caratulados: “NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A C/ PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD”, originarios de la Sala Segunda de esta Suprema Corte de Justicia, con fecha 18/02/2013, Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., interpuso acción de inconstitucionalidad, a fin de que se declare la inconstitucionalidad de las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Planilla Anexa al art. 3 de la Ley N° 8.523, Impositiva del año 2013, en relación al Código N° 632015 correspondiente a Servicios de Alojamiento que previó para el año 2013 una alícuota del 4%; y al Código N° 949037 correspondiente a la recepción de apuestas en casino, sala de juegos y similares que estableció para el año 2013 una alícuota del 20%, por resultar confiscatorias. Asimismo planteó la inconstitucionalidad de la Planilla Analítica Anexa al Art. 3 Consideraciones Generales que establece “cuando el total de ingresos gravados, no gravados y exentos obtenidos por el contribuyente en el periodo fiscal anterior… y que superen la suma de $ 50.000.000 se incrementará en un punto porcentual (1,0 %) la alícuota que corresponde tributar” por resultar confiscatoria; como así también del artículo 105 de la Ley N° 8.523 que sustituye los artículos 3°, 5°, 6° y 7° de la Ley N° 8.208 modificados por la Ley N° 8.383; y art. 93 de la Ley N° 8.523 que establece en la suma de $ 300,00 el monto a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 8.208 modificada por la Ley N° 8.383, por resultar confiscatorias, violatorias del derecho de igualdad y de defensa (fs. 280/295).

Con fecha 23/06/2017, la actora, a través de su representante legal, acompañó el Plan de Facilidades de Pago IB 036 N° 2017000030000 del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y la Forma de Pago, ambos de la Administración Tributaria Mendoza, y la Constancia de Cumplimiento Fiscal con Deuda Regularizada, emitida el 15/06/2017, donde se detalla que no posee deuda en Impuesto Automotor, Inmobiliario, Sellos y Varios, y que posee deuda regularizada con planes de pago al día en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Manifestó que “ha consensuado con la demandada un acuerdo y forma de pago respecto a los Ingresos Brutos, periodos 2012, 2013, 2015, 2016 y 2017”, y que por ello la acción de inconstitucionalidad incoada ha devenido en abstracta. Solicitó se homologue el acuerdo y plan de pagos al que se ha acogido, destacando que ha tenido principio de ejecución, ya que ha pagado la primera cuota de las treinta y seis del plan. Peticionó que por razones de economía procesal, se fije audiencia conciliatoria con la Provincia de Mendoza y Fiscalía de Estado, demandadas, a fin de anoticiar el acuerdo y el plan de pagos formalizado (fs. 625/639 vta.).

Con fecha 18/08/2017, se llevó a cabo la audiencia de conciliación celebrada en sede de este Tribunal, en la cual las partes -Dr. Galdeano por la actora, Dr. Quiroga Nanclares por la Provincia de Mendoza, Dra. Alicia López por Fiscalía de Estado y Dres. Ruchaj y García Diez por A.T.M.- acordaron que “la documentación agregada a fs. 625/637 implica un reconocimiento de la constitucionalidad de la norma cuestionada en autos formulado con posterioridad al inicio de la causa por lo que se solicita se resuelva lo peticionado por la actora a fs 638/639 vta.” (fs. 642).

Mediante el auto de fs. 643/644 vta., de fecha 13/12/2017, la Sala Segunda resolvió “Dar por concluido el proceso” (Res. 1) con costas a la accionante (Res. 2). En sus considerandos expresó que “En la especie, la actora ha manifestado que la cuestión a resolver ha devenido en abstracta por carecer de interés actual debido al plan de pago concertado con la demandada, cuyo cumplimiento ya ha comenzado a producirse. A su vez, ambas partes han manifestado en audiencia su acuerdo sobre este punto. Por consiguiente, la realidad impone calificar la actividad de la actora como una falta de interés en obtener el pronunciamiento judicial sobre la constitucionalidad de la norma cuestionada, apreciación que se ve robustecida con el plan de pago expedido extrajudicialmente por ATM y su principio de ejecución. Lo cual acarrea, en consecuencia, el efecto de conclusión del proceso”.

A su vez dijo que “en cuanto a la homologación del plan de pago que se acompaña a fs. 625/632, entiendo que tal pretensión debe ser desestimada, toda vez que el cumplimiento de la obligación, su forma y modalidades resultan extraños a la acción de inconstitucionalidad y en especial al objeto del presente litigio (...) En el trámite homologatorio el Juez se limita a comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos por la ley para la validez del convenio, o sea, que se debe atener a los aspectos formales y controlar la capacidad de las partes y que no se afecte el interés público. Pero ello nunca podría referirse a la materia constitucional como en el caso en estudio. No obstante ello, el plan de pago formalizado ante la Administración Tributaria de Mendoza en fecha 06/07/2017, demuestra la regularización del impuesto sobre los Ingresos Brutos, intereses y accesorios, correspondiente a los períodos 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017 a pesar de que dicha deuda se encontraba controvertida con la interposición de la presente acción, ello en la medida en que cumpla periódicamente con los pagos a los que se ha comprometido. En consecuencia, no puede hacerse lugar a la homologación pretendida”.

5.-En los Autos N° 111.757 CUIJ Nº 13-02123380-8, caratulados: “NUEVO PLAZA HOTEL MENDOZA S.A C/ PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD”, originarios de la Sala Primera de esta Suprema Corte de Justicia, Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. demandó a la Provincia de Mendoza a fin de cuestionar constitucionalmente los preceptos de la Ley Impositiva del año 2014, esto es, la Ley 8.633 (B.O. 07/01/2014).

Esta Sala, mediante la sentencia dictada con fecha 20/03/2017, hizo lugar parcialmente a la acción deducida y consecuentemente, declaró la inconstitucionalidad del art. 37° de la Ley 8.633 en relación al Impuesto Solidario Educativo, pero desestimó en los demás aspectos de la pretensión concernientes a las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que para el ejercicio 2014 que estableció la Ley 8.633, en lo que respecta específicamente a la referencia (21) del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica, para los códigos de actividad 949037 y 949041 (alícuota general del 20% con un incremento de un 1,5%, para los casos en que el total de ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente obtenidos en el período fiscal anterior, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, supere la suma de $ 1.000.000).

Cabe destacar que al resolver, entre otros fundamentos, expresó que los argumentos en que sustenta la accionante su pretensión declarativa de inconstitucionalidad de la Referencia (21) de la Planilla Analítica, no resultan atendibles, dado que se fundamentan en principios que se encuentran reñidos con las reglas de aplicación en el impuesto de marras.

En particular sostuvo que la base imponible del impuesto en cuestión, se encuentra clara y precisamente delimitada por la normativa y, en consecuencia, la confrontación debe realizarse entre aquello gravado con el tributo (en la especie, los ingresos brutos) y el monto del gravamen y, bajo tales parámetros, la confiscatoriedad aducida, no se encuentra acreditada y los elementos sobre la cual ella pretende sustentarse se alejan de la referida estructura troncal del tributo y que su eventual recepción podría conducir a su desnaturalización y a formular conclusiones que se acerquen a la esencia de otros tributos, pero no a aquel aquí cuestionado. Asimismo afirmó que la evaluación del agravio debe ser específica e integral, sin soslayarse que a esa base imponible especial del impuesto que, se aleja parcialmente de la base imponible general de los ingresos brutos y toma las utilidades brutas especificadas para tales actividades, el legislador fijó una alícuota del tenor del 20%, junto con un incremento del 1,50% cuando los ingresos del período fiscal anterior, excedan el límite determinado y que no puede entenderse supere y/o transgreda los límites que ha señalado el Alto Tribunal Nacional en materia de confiscatoriedad de impuestos.

En la tercera cuestión, dispuso que “conforme han sido votadas y resueltas las cuestiones anteriores, corresponde imponer las costas por su orden, dado que la acción se acoge de manera parcial, existiendo vencimientos recíprocos y equivalentes (art. 36 inc. II C.P.C.)”, y en relación a los honorarios, reguló los mismos conforme las pautas contenidas en el artículo 10 de la Ley de Arancelaria, ello en virtud de que se trataba de una acción declarativa que no tiene una inmediata traducción económica. En particular a fin de determinar su cuantía dijo que “A tal efecto se aprecia que la cuestión debatida refiere a la constitucionalidad de una Ley Impositiva, en dos específicos aspectos. Se tiene en cuenta que la cuestión es novedosa; que se rindió numerosa prueba -incluida la pericial-, así como la efectiva labor desarrollada por los profesionales intervinientes, y el tiempo que insumió la tramitación del juicio...”.

B.-Normativa aplicable.

El Código Fiscal, en su texto ordenado vigente durante el período involucrado en las actuaciones y los hechos del caso, establecía en el capítulo concerniente a la “Determinación del Débito Tributario” (T.O. 2013), lo siguiente:

El artículo 28 en su parte pertinente disponía que la Determinación del Débito Tributario “se efectuará de conformidad con la base imponible, las alícuotas, los aforos, importes fijos, impuestos mínimos que fije la Ley Impositiva y la actualización e intereses resarcitorios, cuando correspondan, previstos en los arts. 53°, 53° (bis) y 55°”.

El artículo 33 determinaba que: “Cuando el contribuyente o responsable no hubieran presentado la declaración jurada y/o los anticipos, o los mismos resultaren incorrectos o incompletos por dolo o error, procederá la determinación de oficio sobre base cierta o presunta”.

Conforme los artículos 34 y 35 la determinación de oficio se practicará sobre base cierta o presunta. La segunda de las normas citadas, establece que “cuando el contribuyente o responsable regularice su situación impositiva sobre base cierta, acreditada en la forma que establezca la Dirección General de Rentas, dentro del término de quince (15) días de notificada la determinación tributaria mencionada en el párrafo precedente, quedará sin efecto la estimación practicada”, y que por el contrario “si al vencimiento de dicho lapso no se produce la regularización aludida quedará expedita la vía de apremio para gestionar el cobro de los importes con más sus actualizaciones, intereses y multas”.

El artículo 36 establecía que: “La determinación de los tributos y multas se efectuará de conformidad con lo establecido por la ley vigente al momento que ocurra el hecho generador de aquél con excepción de lo que establezcan disposiciones especiales de este Código u otras leyes. Los intereses y recargos serán liquidados de acuerdo con la ley vigente a la fecha de pago”.

En el Título referido al “Procedimiento Fiscal” en el capítulo de “Acciones y Recursos”, el artículo 78 fijaba que: “La acción administrativa fiscal puede ser iniciada: a) A petición de parte interesada; b) Ante una denuncia; c) De oficio.” En el caso del inciso c), la norma indicaba que previo a resolver, se dará vista al interesado de todo lo actuado por el plazo de quince (15) días para que alegue todas las razones de hecho y de derecho que estime aplicables, y que en la misma oportunidad deberá ofrecer la prueba pertinente.

En su caso el artículo 82 resolvía que: “Cuando por efectos de la acción administrativa resulte una determinación tributaria, exista o no presunción de infracción a las normas fiscales, juntamente con la vista establecida en el artículo 78° del presente Código, se entregará al sujeto pasivo copia de las actuaciones pertinentes.”

Por su parte en el Capítulo destinado las “Infracciones y Sanciones”, el artículo 57 (Omisión) preceptuaba que: “Constituirá omisión y será reprimida con multa graduable desde un diez por ciento (10%) hasta un doscientos por ciento (200%) del monto del débito tributario, determinado según el artículo 28° del Código Fiscal, omitido a la fecha de inicio de la acción administrativa, el incumplimiento culposo total o parcial de las obligaciones fiscales.

No será pasible de ninguna sanción, quien deje de cumplir total o parcialmente una obligación fiscal por error excusable en la aplicación al caso concreto de las normas de este Código, de las leyes fiscales especiales, sus decretos reglamentarios y disposiciones de la Dirección General de Rentas. A tal efecto, sólo podrá alegarse que existe error excusable, cuando en el caso concreto se reúnan las siguientes condiciones:

a) Complejidad del negocio jurídico;

b) Que esa complejidad suscite dudas interpretativas sobre su tratamiento fiscal y

c) Que el contribuyente haya observado, en el caso particular una conducta fiscal satisfactoria.

La excusabilidad del error será declarada en cada caso particular por dicha repartición mediante resolución fundada”.

Debe tenerse presente asimismo que el artículo 56 regulaba la infracción a los deberes formales, y el artículo 60 consignaba que: “La infracción formal contemplada en el art. 56 quedará configurada por el mero vencimiento de los plazos. Constatados los hechos por parte de la Dirección General de Rentas, se aplicarán las sanciones correspondientes sin necesidad de acción administrativa previa, de acuerdo con la graduación que mediante Resolución General fije dicha Dirección. Las multas contempladas en los arts. 57° y 58° se aplicarán mediante resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad de acuerdo con la graduación que mediante resolución general fije la Dirección, excepto para los Agentes de Retención y Percepción, las que serán aplicadas en forma automática”.

El artículo 63 determinaba que: “Las resoluciones que apliquen multas o que declaren la inexistencia de las infracciones presuntas, deberán ser notificadas a los interesados. Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de quedar firme la resolución respectiva”.

La Resolución General N° 14 de ATM (16/04/2013) prevé en los preceptos de la misma destinados a las multas por omisión que: “Para los casos contemplados en el artículo 57 del Código Fiscal (t.o. s/Decreto Nº 1.284/93 y sus modificatorias), la multa será del doscientos por ciento (200%) del monto del débito tributario omitido, salvo lo previsto en el artículo siguiente”(artículo 16).

A su vez “los contribuyentes y demás responsables, excluidos los agentes de retención, percepción y recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, requeridos o intimados por la Administración Tributaria Mendoza, independientemente de la aplicación de la multa prevista en el artículo 56 del Código aludido, les será aplicable una graduación del: a) del diez por ciento (10%) de multa cuando las obligaciones fiscales se regularicen dentro de los quince (15) días de notificado el requerimiento o la intimación. A los fines de aplicar la reducción de multas señalada el contribuyente o responsable deberá presentar nota en la que solicita la reducción de multa y renuncia a iniciar cualquier acción administrativa relacionada con la regularización de deuda que efectúa. b) Del treinta por ciento (30%) de multa cuando las obligaciones fiscales se regularicen hasta los quince (15) días de notificada el acta de determinación tributaria (artículo 78 del Código Fiscal), y c) Del sesenta por ciento (60%) de multa cuando las obligaciones fiscales se regularicen con posterioridad a los quince (15) días de notificada el acta de determinación tributaria y hasta los quince (15) días de notificado el acto administrativo que establece el artículo 83 del Código Fiscal. Para aplicar la reducción de multas señalada en los incisos b) y c), el contribuyente o responsable deberá presentar nota en la que solicita la reducción de multa, se allana a los montos determinados y renuncia a iniciar cualquier acción administrativa relacionada con la regularización de deuda que efectúa” (artículo 17).

Debía entenderse por “regularización, a los fines previstos en la presente resolución, a la cancelación, al contado o mediante la concertación de un plan de facilidades de pago, del impuesto con los accesorios legales correspondientes (intereses y multa). En el caso de formalizar plan de pago, se exigirá el pago de la primera cuota. El beneficio acordado en cada una de las etapas previstas en el artículo anterior será de aplicación a las rectificaciones de las presentaciones por las que se otorgó la reducción, debiéndose calcular la sanción sobre la diferencia de impuesto determinada o declarada, de acuerdo a la fecha de regularización de las mismas y a los porcentajes previstos en los artículos 16 y 17 de la presente, según corresponda.”

C.-Decisión del caso.

1.-Alcance de la materia litigiosa.

a.-La pretensión accionante desplegada en esta instancia se dirige a que se “anule el artículo 2 de la Resolución Administrativa ATM N° 152/19, de fecha 21/08/2019, pronunciada por el Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza, en cuanto confirma la determinación de oficio de Ingresos Brutos N° 1989: Periodos 01/2013 a 06/2013 y lo intima a abonar la suma de $ 707.943,12 en concepto de Intereses y la suma de $ 3.548.883,72 en concepto de Multa (arts. 69 y 62 del Código Fiscal)” (v. fs. 84/86 vta.), lo que se reitera al contestar el traslado del art. 46 del CPA (fs. 120).

Conforme surge de los antecedentes relatados, en el trámite de las actuaciones, el Jefe del Departamento de Actividades Económicas por resolución del 29/04/2015 aprobó la determinación tributaria practicada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el Periodo: 01/2013 a 06/2013 y emplazó a Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. a pagar la suma de $ 1.063,331,67 en concepto de Impuesto y la suma de $ 707.943,12 en concepto de Intereses (art. 55 CF). Asimismo intimó al contribuyente al pago de la multa de $ 3.548.883,72 por infracción al art. 57 del C.F. y según Res. Gral. ATM N° 14/13, todo calculado al 29/05/2015.

Posteriormente (24/06/2015), el accionante interpuso recurso de revocatoria, y el 07/06/2017 se acogió al Plan de Facilidades de Pago IB 036 N° 2017000030000, respecto al cual, según informó el Departamento Determinación de Oficio de ATM, comprende el impuesto y los intereses, encontrándose la multa adeudada sin regularización alguna.

Ahora bien, la Resolución DGR N° 062/18, si bien rechazó en lo sustancial el recurso de revocatoria, sólo emplazó al contribuyente a que “ingrese lo adeudado en concepto de multa prevista en el artículo 57 del Código Fiscal sumas que serán determinadas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 55 del aludido texto legal” (art. 2), ya que en sus considerados sostuvo que correspondía ratificar la sanción impuesta y que al suscribir el plan de pagos había existido un reconocimiento del contribuyente al tributo exigido.

De la coyuntura descripta, se desprende que la Administración Tributaria Mendoza se limitó, a través del dictado del acto, a reclamar el pago de la multa impuesta al accionante, lo que fue impugnado por éste, sin que la controversia continuara en relación al impuesto, ni a la suma de $ 707.943,12 correspondiente a intereses art. 55 del C.F. estimados en relación al capital.

El artículo 2 de la Resolución ATM N° 152/19, cuestionado en estos autos, únicamente intimó a la accionante para que “ingrese lo adeudado en concepto de multa del artículo 69 del Código Fiscal (T.O. 2019) e intereses del artículo 62 del texto legal citado”, siendo estos últimos como comprendidos en relación a la sanción, y no al impuesto.

b.-En función de lo expuesto, se concluye que la controversia ha quedado entonces circunscripta al control de legitimidad de los actos impugnados, en tanto los mismos aplicaron e intimaron al pago de una multa por omisión del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el Periodo 01/2013 a 06/2013.

El eje central de la controversia reside, en primer lugar, en los vicios atribuidos al obrar desplegado por la Administración, en cuanto procedió a aplicar y exigir el pago de una multa, en un específico contexto, y por otra parte, otros que hacen ya a los aspectos sustanciales de la imputación atribuida (elemento subjetivo, aplicación al caso de la defensa del error excusable, irrazonabilidad que imputa a la sanción aplicada), quedando así excluida de la materia litigiosa todos los asuntos atinentes al capital determinado originariamente por la resolución del 29/04/2015 como a los intereses del mismo.

2.- Impugnaciones en que se fundamenta la acción promovida.

En el desarrollo de sus agravios, la accionante alega la ilegitimidad del obrar administrativo en relación a distintas circunstancias habidas en el caso (tanto en sede administrativa como judicial), a los cuales les atribuye determinadas consecuencias jurídicas.

a.-Afirma que la Administración Tributaria Mendoza no podría haber iniciado el procedimiento de determinación de la deuda tributaria, ni dictar las resoluciones impugnadas, porque los periodos inspeccionados se encontraban en discusión judicial en los autos N° 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c/ Provincia de Mendoza p/ Acción de Inconstitucionalidad” ante la Sala Segunda de este Tribunal.

El planteo desplegado en dicha línea es claramente improcedente.

En efecto, la circunstancia de que antes de iniciarse el procedimiento de determinación de oficio del débito tributario (lo que acaeció el 07/08/2013 v. fs. 2/3 expte. 8384-D-2014), Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., haya iniciado el 18/02/2013 una acción para cuestionar la validez constitucional de ciertas alícuotas previstas en la Planilla Analítica de Alícuotas del Impuesto sobre Ingresos Brutos Anexa al art. 3 de la Ley N° 8.523 Impositiva del año 2013 -v. autos N° 108.315 Sala Segunda-, no implicaba un impedimiento legal ni judicial para que la Administración ejerciera sus facultades de examinar la exactitud de las declaraciones juradas y la correcta aplicación de las leyes fiscales vigentes, ni que consecuentemente dictara la determinación de oficio de conformidad con el procedimiento reglado en el Código Fiscal (T.O. 2013), vigente en aquella oportunidad.

Debe tenerse presente en primer orden, la materia y ámbito de aplicación propias de las acciones de declarativas de inconstitucionalidad y, en particular, su distinción con otras vías que pueden presentar ciertos aspectos afines (art. 3° y arts. 144 inc. 3° C.M. y 223° C.P.C. y art. 144 inc. 5° C.M. y Ley N° 3.918).

En este cometido se ha señalado que dicha acción sirve para atacar leyes, decretos, ordenanzas, reglamentos, etc., emanados de autoridades locales por ser contrarios a la Constitución Provincial o Nacional (“Filippini”, L.S. 337-109).

Por su parte, marcando la línea divisoria entre la acción de inconstitucionalidad y la acción procesal administrativa, el Tribunal ha indicado en el citado precedente que ambas acciones tienen requisitos y ámbitos distintos de aplicación y así ha afirmado que “la acción de inconstitucionalidad o demanda autónoma no es idónea para que los administrados cuestionen la validez de resoluciones administrativas que deciden casos particulares (normas individuales o de alcance particular); por el contrario, por vía de esta acción o demanda, se impugnan actos estatales normativos o de alcance general; en suma, la materia procesal constitucional que constituye el objeto de la acción está determinada por los conflictos generados por la aplicación de normas generales que infringen la supremacía constitucional...” y que “...la consecuencia de esta tesis es que cuando el acto administrativo se funda en una norma general que se califica de inconstitucional, esta tacha puede deducirse dentro del mismo proceso contencioso administrativo...” (C. S. Mza., 13/6/1984, “Marotta c/Pvcia. de Mza.”, J.A 1985-III-19)” (en similar sentido L.A. 275-3 y L.S. 399-096).

Por aplicación de dichas máximas, surge entonces el circunscripto ámbito de la acción de inconstitucionalidad, su carácter exclusivamente declarativo y la sustanciación de la misma con el autor de la norma cuestionada.

Dentro de dicho contexto, la accionante no requirió en sede judicial, medida cautelar alguna a través de la cual procurara incidir sobre el obrar de la autoridad administrativa de aplicación en relación a la norma general objetada en su constitucionalidad (Ley N° 8.523 Impositiva del año 2013 B.O. 21/01/2013), la que se hallaba vigente al momento de iniciarse el procedimiento determinativo de oficio, y debía ser aplicada por la autoridad fiscal. No instó la actora ninguna petición en tal sentido, que impidiera que el ente fiscal no aplicara dicha norma a su parte, y/o no desarrollara ningún procedimiento en cuyo marco la misma debía ser empleada.

Por tanto, nada impedía que la autoridad administrativa fiscal, en ejercicio de sus competencias, obrara como lo hizo, procediendo a verificar si el Impuesto sobre los Ingresos Brutos declarados por el contribuyente, resultaba correcto a la ley, entre otras a la normativa impositiva del año 2013. No existía litispendencia -como parece esbozarlo la accionante en el curso del procedimiento recursivo-, ni ningún obstáculo jurídico que impidiera el obrar a A.T.M.

La interrelación entre ambas realidades jurídicas (la normativa general, cuestionada en sede judicial en la acción declarativa de inconstitucionalidad y la actividad de la autoridad administrativa de aplicación que culminó con el acto administrativo - resolución determinativa del 29/05/2014-), recién se enlazó a instancias de la actora, al denunciar en sede judicial la formalización del Plan de Facilidades de Pago y Forma de Pago IB 036 N° 2017000030000, pedir en sede judicial la homologación del acuerdo -pretensión desestimada- y por la ulterior abstracción de dicho juicio en virtud del reconocimiento de la constitucionalidad de la norma impugnada.

Por lo expuesto, resultan inatendibles, los argumentos desplegados por la actora, tanto en sede administrativa como en esta instancia, que basamentan la ilegitimidad del obrar administrativo, en la circunstancia de haber avanzado en forma ilegítima en el dictado del acto determinativo y sancionatorio, toda vez que no se presentaba ningún obstáculo jurídico para ello.

Fue la propia actora, por otra parte, la que estuvo a las resultas de la inspección en cuanto admitió la deuda y procedió a suscribir el plan de pagos al que adhirió.

b.-En segundo lugar, objeta la actora el alcance que poseyó el obrar administrativo ulterior al acogimiento al plan de pagos, dado que afirma, continúo la Administración pretendiendo un multa que, a su entender resultaba improcedente, por diversos motivos. Precisa que la demandada no podía exigirle el pago de la multa prevista en el art. 2 de la Res. ATM N° 152/19, porque se encontraba incluida en el Plan de Facilidades Pagos IB 036 N° 2017000030000, así como también que la misma fue objeto de una quita en el marco de dicho plan, y/o que la multa se dejó sin efecto porque el Fisco admitió su solicitud, aprobó el plan de pagos y aceptó los primeros pagos aún antes de notificarle la resolución determinativa, sin que formulara oposición en la audiencia conciliatoria del 18/08/2017 en los autos arriba citados, efectuada en los términos del artículo 43 del Código Fiscal y artículo 84 del CPCCyT.

Dado el carácter profuso y, hasta, contradictorio de algunos planteos desplegados, corresponde analizarlos en forma progresiva.

i.-En primer lugar, se deja establecido que del examen del Plan de Facilidades de Pagos de la Administración Tributaria Mendoza otorgado al Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., IB 036 N° 2017000030000, emitido con fecha 07/06/2017, surge que sólo comprendió el Impuesto Ingresos Brutos y sus Intereses, discriminado de la siguiente manera: “Capital: $ 13.444.352,98”, “Intereses Resarcitorios: $ 8.227.393,44”, “Monto a financiar: $ 21.682.746,42”, y “Total financiado: $ 30.023.858,70”. Del detalle de las cuotas mensuales a pagar, se observa que corresponden a los conceptos “401 Emisión de Ingresos Brutos” y “LIN” o “Participación de Inspectores” (v. fs. 625/637 Expte. N° 108.315 y fs. 8/10 de autos).

Se advierte que la impresión del Sistema de Gestión y Fiscalización Tributaria -TAX- (v. fs. 55 Expte. 12346-D-2015), referido a la Forma de Pago Modelo 0036 N° 2017000030000, Plan de Pagos Ing. Brutos del Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., la deuda actualizada al 14/06/2017, corresponde a “Monto Cuota: 833.996,07”, “Total Deuda: 13.344.352,99”, “Total Accesorios: 8.383.393,44”, “Total a Financiar: 21.682.746,42”, “Total Intereses: 8.341.112,20”, “Total Financiado: 30.023.858,70” y “Saldo: 21.683.838,08” ilegible (fs. 55/56 Expte. 12346-D-2015).

Asimismo, conforme lo informado por el Departamento de Determinación de Oficio (21/03/2018) y el Departamento de Grandes Contribuyentes (07/06/2017), el Plan de Pagos IB 036 N° 2017000030000 por la deuda del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los Periodos 2013/01 a 12, entre otros, incluyó el Impuesto (concepto 401) e Intereses, y los LIN 2015 y 2017; los que se encuentran cancelados, pero no contempla conceptos LMU (liquidación de multas), asegurando que la multa del artículo 57 C.F. se encuentra adeudada sin regularización de ningún tipo (v. fs. 55 Expte. 12346-D-2015 y fs. 100 de autos).

Por lo expuesto, se concluye que la sanción aplicada al contribuyente que aquí se impugna, objetivamente, conforme las constancias obrantes en el proceso, no se encontró conceptual y numéricamente incluida entre aquellos conceptos regularizados a través del Plan de Pagos IB 0036 N° 2017000030000.

ii.-Sentado lo expuesto, debe avanzarse en otro argumento que introduce la accionante en relación al punto, en orden a que la multa fue objeto de una “quita” en el marco del Plan de Facilidades del Pago.

La accionada al contestar la demanda, invocó que el plan de pagos referido se efectuó conforme lo normado por el artículo 43 del Código Fiscal y establecido en el Decreto N° 820/98, y que ninguna de las normas, por las cuales se logró la conciliación judicial, la autorizaban o autorizan a otorgar quitas y/o efectuar descuentos respecto a las deudas sometidas a regularización, y que carecía y carece de facultades para condonar los distintos conceptos de las deudas determinadas, ya sea capital, intereses o multas. Ello además fue expuesto por el Departamento de Grandes Contribuyentes, al afirmar que el plan de Pagos no contempla ningún tipo de reducción o quita, y que la forma de pago se efectuó conforme el Decreto N° 820/98 (fs. 100 de autos)

El artículo 43 del Código Fiscal (T.O. 2013) dispone que la Dirección General de Rentas podrá conceder planes de facilidades de pago no mayor de tres (3) años, pudiéndose extender a cinco (5) años en los casos de quiebras y cuando el Poder Ejecutivo así lo disponga, y que el Poder Ejecutivo podrá “acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos (inciso a), y “otorgar quitas, esperas y en general a celebrar acuerdos tendiente a asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes (inciso b), previo a la firma del acuerdo deberá correrse vista al Fiscal de Estado a efectos de dictaminar al respecto”.

En el marco de dichas facultades el Ejecutivo mendocino dictó el Decreto N° 820/98 (B.O. 07/07/98) que en su artículo 1 dispone que faculta al Fisco -en aquel momento Dirección General de Rentas- “a otorgar planes de regularización de deudas mediante facilidades de pago, a los contribuyentes que no hubieren cumplido oportunamente con las obligaciones establecidas en las leyes y normas reglamentarias, relativas a los tributos y conceptos no tributarios vencidos hasta el último día hábil del mes anterior al del acogimiento, cuya aplicación y fiscalización se halle a cargo de ese Organismo y los accesorios legales que correspondan (intereses, multas y recargos), calculados a la fecha del acogimiento, según lo establece el Código Fiscal (t.o. según Decreto Nº 1.284/93 y modificaciones). La concertación de un plan de pagos no implica novación de la deuda”.

El último párrafo del artículo 3 establece que “El acogimiento podrá ser parcial por concepto, no pudiendo incluirse el capital sin los accesorios que estuvieron firmes”.

Por lo expuesto, si bien la accionada invoca que la multa fue quitada o descontada del plan de pagos, no logra acreditar tal afirmación, es decir que la Administración haya transado y/o renunciado a la exigibilidad de la multa impuesta, y ni siquiera ha logrado probar el inicio de algún trámite al respecto ni la previa vista a Fiscalía de Estado que ordena el Código Fiscal, por ser el organismo que debe velar por los intereses patrimoniales de la provincia conforme el artículo 177 de la Constitución Provincial.

A lo expuesto, se añade que no sería dable propugnar que la Administración, a través de actos particulares pudiera otorgar el tipo de beneficio como el invocado, sin la existencia de norma base que estableciera, en forma general, las condiciones para ello, en resguardo a los principios de legalidad e igualdad.

iii.-No resulta tampoco procedente, el otro argumento que introduce la actora, en orden a que que la Administración Tributaria Mendoza, al no hacer reserva expresa de la multa -como accesorio de la deuda principal- haya perdido su derecho a reclamarla con posterioridad a la regularización de la deuda tributaria -impuesto e intereses- efectuada en el plan de pagos referido, conforme sostiene la accionante en sus alegatos por aplicación del artículo 899 CCN.

Ello es así ya que el artículo 42 del Código Fiscal (T.O. 2013), norma especial emitida por la Provincia en ejercicio de sus competencias propias, establece que “el otorgamiento de constancias de pago, aún cuando no se haya hecho reserva alguna al recibirlo, no libera al contribuyente y demás responsables de los tributos, intereses, sanciones, honorarios y gastos causídicos correspondientes al mismo período fiscal o a años anteriores”

Conforme sostiene la doctrina, si bien uno de los efectos del pago es la extinción de la obligación principal como de sus accesorios, el artículo citado vendría hacer las veces de una reserva de la recepción del pago a efectos de no extinguir los accesorios a la obligación tributaria (“Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Obra colectiva dirigida por María Gabriela Abalos, La Ley, T° I, págs. 245/246).

c.- Por otra parte, lo resuelto por la Sala Segunda de este Tribunal a fs. 643/644 vta. en los autos N° 108.315, caratulados: “Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A. c. Gob. De Mendoza p/ Acción de Inc.” (CUIJ N° 13-02847584-9), no posee el alcance que pretende asignarle la accionante, ni surge del mismo que la multa que aquí se impugna haya sido “conciliada” y que, por ello, no sea exigible.

Cabe recordar aquí, que en dichas actuaciones, la accionante planteó la inconstitucionalidad del determinadas alícuotas establecidas en la Planilla Analítica de Alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos Anexa al Artículo 3 de la Ley N° 8.523 Impositiva año 2013, y luego, acompañó el Plan de Facilidades de Pago y la Forma de Pago de A.T.M. del IB 036 N° 2017000030000, como la Constancia de Cumplimiento Fiscal, y manifestó haber “consensuado con la demandada un acuerdo y forma de pago respecto a los Ingresos Brutos, periodos 2012, 2013, 2015, 2016 y 2017”, solicitando se declare abstracta la acción, se homologue el acuerdo y plan de pagos, y se fije audiencia de conciliación (fs. 625/639 vta.).

En la audiencia convocada al efecto, las partes y los letrados representantes de A.T.M., acordaron que la documentación acompañada “implica un reconocimiento de la constitucionalidad de la norma cuestionada en autos” (fs. 642), por lo que la Sala Segunda resolvió dar por concluido el proceso (Res. 1).

Dicha resolución, en su parte pertinente, desestimó la pretensión de homologar el plan de pagos al considerar que el cumplimiento de la obligación, su forma y modalidades resultan extraños a la acción de inconstitucionalidad y en especial al objeto del litigio, y si bien hizo referencia a que “el plan de pago formalizado ante la Administración Tributaria de Mendoza en fecha 06/07/2017, demuestra la regularización del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, intereses y accesorios, correspondiente a los períodos 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017 a pesar de que dicha deuda se encontraba controvertida con la interposición de la presente acción, ello en la medida en que cumpla periódicamente con los pagos a los que se ha comprometido”, ello no implicó que la sanción haya sido conciliada ni que el Tribunal se haya manifestado sobre la sustancia de dicho aspecto.

Cabe precisar que, conforme se expresó en la resolución judicial citada, el aspecto sustancial de la deuda tributaria era materia extraña a la controversia, por lo que, una lectura razonable y sobre el contexto de dicho auto, impide considerar que la multa impuesta a la accionante haya sido conciliada en el marco de dicho proceso o se encuentre extinguida en virtud de lo allí resuelto.

d.-Finalmente corresponde dejar sentado que, el hecho de que la accionante haya cumplido regularmente con el plan de pagos otorgado, mediante el cual sólo regularizó su deuda en concepto de impuestos e intereses, no es causal de extinción del concepto aquí discutido -multa- ni impide que el Fisco persiga su cobro, en tanto y en cuanto la acción administrativa que constató la infracción y determinó la sanción (iniciada con el acta de inspección del 07/08/2013 y concluida con la notificación de la determinación de oficio el 29/05/2014), se consumó con anterioridad al acogimiento del plan de pagos, sin que el mismo haya producido efectos sobre la existencia de la sanción.

En el caso es de aplicación lo dispuesto en el artículo 70 del C.F., y en virtud del cual los contribuyentes y demás responsables de los impuestos y contribuciones que regularicen espontáneamente su situación, no serán pasibles de las sanciones establecidas en el artículo 57, sin que pueda considerarse el pago espontáneo cuando el mismo se haya realizado como consecuencia de acción administrativa de la Dirección General de Rentas u otros organismos oficiales. Esta última salvedad de la norma, es aquella presentada en el caso.

También la Resolución Gral. ATM N° 14/13, en cuyo marco encuadró el acto la Administración Tributaria Mendoza, prevé diversos porcetanjes para la graduación de la multa impuesta, conforme la etapa en que las obligaciones fiscales respectivas se regularicen, siendo la etapa límite para ello, a efectos de ser titular de tal reducción, hasta 15 días de notificado el acto determinativo. Claramente dicha hipótesis no se dío en el caso.

3.-Agravios sustanciales en relación a la multa aplicada.

a.-Derecho de defensa.

El accionante alega que la Administración Tributaria Mendoza ha violado su derecho de defensa, atento a la falta de imputación de la conducta presuntamente subsumible en el tipo infraccional previsto en el artículo 57 del Código Fiscal, y por omitir dar las razones por las cuales se considera su culpabilidad y por las cuales es sancionada con una pena de multa tan gravosa como la que se le ha aplicado.

i.-En relación a ello, debe precisarse que la Administración cumplió con el procedimiento reglado previsto en el Código Fiscal (T.O. 2013), vigente al momento de los hechos, conforme lo establecen los artículos 28 y ss., y en especial otorgó al agente las vistas y los plazos para que el mismo pueda ejercer su debida defensa (v. art. 78 C.F y ss.).

En particular, se observa, que la actuación administrativa se inició el 07/08/2013, con el Acta de Inspección obrante a fs. 02/03 del Expediente N° 8384-D-2014-01134, mediante la cual se emplazó al contribuyente a presentar la documentación para efectuar la determinación de oficio. Posteriormente, el día 12/08/2013, se le notificó un nuevo emplazamiento, ampliatorio del anterior, cumpliendo la actora con lo solicitado (fs. 4).

Con la debida intervención de la accionante se confeccionaron las “Bases consideradas en la Determinación Impuesto sobre los Ingresos Brutos Periodo 2013 (01 a 06)” y el “Acta de Determinación de Impuestos Sobre los Ingresos Brutos N° 1989”, de fecha 25/08/2014 (fs. 9/10 Expte. 8384-D-2014).

De ello se dio vista a la actora con fecha 29/08/2014, quien pudo evacuarla en los términos del art. 78 del C.F., aunque omitió hacerlo, garantizando así la defensa en el procedimiento administrativo, sin perjuicio del ejercicio de sus derechos en las vías recursivas posteriores.

Finalmente, sin que el contribuyente haya formalizado presentación alguna para defensa, con fecha 29/04/2015, el Jefe de Departamento Actividades Económicas Gestión Interna aprobó la determinación tributaria practicada a la actora por el impuesto sobre los Ingresos Brutos por los periodos 2013/01 a 06 (art. 1), y aplicó, en virtud de lo dispuesto por el art. 57 del Código Fiscal (t.o. 1993) y de conformidad a lo establecido por Res. Gral. N° 14/13, una multa por infracción a sus obligaciones sustanciales por los periodos mencionados en el artículo precedente de PESOS TRES MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES CON 72/100 ($ 3.548.883,72) (art. 2), y finalmente lo intimó al pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Intereses y Multa art. 57 C.F. (t.o. 93), liquidados al 29/05/2015. Consignando el siguiente detalle: Impuesto: $ 1.063.331,67, Intereses Art. 55 C.F. (93): $ 707.943,12, Multa art. 57 del C.F. (93) y Res. Gral. N° 13/14: $ 3.548.883,72, TOTAL: $ 5.320.158,51. (art. 3).

Notificada la misma al Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A., éste ejerció sus recursos administrativos, los que fueron admitidos en lo formal y rechazados en lo sustancial por las Resoluciones DGR N° 062/18 y ATM N° 152/19, sin que se observe durante el procedimiento violación alguna del derecho de defensa del agente.

De la prueba que se tiene a la vista se debe concluir que al momento de adherir al plan de pagos se hallaba impugnada tanto la determinación de la diferencia debida por el impuesto como la multa establecida por el Código Fiscal. Ello impedía a la Administración exigir el pago concurrente de este crédito en mera expectativa.

ii.-A su vez, surge que la accionante tomó intervención en el procedimiento de determinación y sancionatorio desde su inicio, aportó la documentación requerida -v. Acta de Inspección y ampliatoria -fs. 02/04 Expediente N° 8384-D-2014-, y luego al serle notificadas las “Bases consideradas en la Determinación Impuesto sobre los Ingresos Brutos Periodo 2013 (01 a 06)” y el “Acta de determinación de Impuestos sobre los Ingresos Brutos N° 1989”, con fecha 29/08/2014, se le informó que en el Ejercicio 2013 “no ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el inc. c) de punto 2) de las Consideraciones Generales (I) del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley Impositiva N° 8.523/2013, el cual dispone que para las “Actividades incluidas en los Rubros (...) se incrementará la alícuota que corresponda tributar de acuerdo a la siguiente escala (…)”, y que “verificado que en el ejercicio 2012 el contribuyente obtuvo ingresos totales superiores a $ 50.000.000, existe deuda a favor de la Administración Tributaria Mendoza en virtud de que el contribuyente en la determinación del impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicó alícuotas distintas a las previstas por la Ley impositiva”, y detalló en cada actividad las diferentes alícuotas aplicadas según “DDJJ presentadas” y conforme “Ley N° 8.523/13 (Detalle de Referencias y Planilla Analítica Anexa al art. 3)”, resultando que: 71314: 1,75% y 2,75%, 631009: 4% y 5%, 632015: 4% y 5%, 720097: 6% y 7%, 831026: 4% y 5%, 959227: 4% y 5%, 959936: 4% y 5%, 959944: 4% y 5%, 949037: 20% y 21%, y 949041: 20% y 21%”.

Sobre el punto se le hizo saber que “se procede a determinar el impuesto” y se calculó la “Diferencia a favor de A.T.M”, por los meses de Enero a Junio del Año 2013, haciendo constar que “se resolverá aplicando intereses resarcitorios (Art. 55 del C.F.t.o. 93 y mod.) y multas (Arts. 56, 57 del C.F. to. 93 y modif.) que pudieran corresponder” (fs. 9/10 Expte. 8384-D-2014).

La resolución determinativa y sancionatoria aprobó la determinación, y emplazó a la actora al pago de la multa, conforme la liquidación que practicó.

Con posterioridad, tanto la Res. DGR N° 062/18, como la Res. ATM N° 152/19, fundaron los motivos de la sanción impuesta e intimaron a su pago.

De ello, se concluye que la Administración ha aplicado la multa correspondiente por la omisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la aquí accionante, hecho del cual el agente conoció desde su atribución y tuvo oportunidad de ejercer su defensa, incluso antes de que la misma fuera determinada por la Resolución del 29/04/2015.

Por lo expuesto, se evidencia que las expresiones de la demandante son una mera disconformidad con el criterio sustentado por el Fisco en la determinación impositiva, y que en la especie se han respetados las garantías del debido proceso, así como el derecho de defensa de la accionante, por lo que su planteo de nulidad debe ser rechazado.

b.-Configuración de la infracción. Legitimidad del obrar estatal.

La actora, cuestiona la consideración efectuada por la demandada de la subjetividad requerida por la infracción atribuida.

En esencia, plantea que no ha existido en la especie el elemento subjetivo que entiende necesario para la configuración de la infracción atribuida y que identifica como un incumplimiento culposo de la obligación. Añade que durante todo el periodo bajo análisis, presentó sus declaraciones juradas impositivas y abonó el impuesto de acuerdo a lo que interpretaba era la correcta forma de liquidar, y que para demostrar una aún mayor diligencia en su accionar fiscal, en cuanto advirtió la presunta existencia de varias interpretaciones posibles sobre la cuantía del tributo a pagar interpuso las correspondientes acciones judiciales ante la Suprema Corte para defensa en la instancia judicial de sus derechos, alegando que no fue el único contribuyente.

Las defensas formuladas, conducen a considerar el carácter de la infracción imputada y a las exigencias que impone a nivel estructural.

A dicho fin, se parte por tener presente que el Código Fiscal en el texto ordenado aplicable al caso, en el artículo 57 contempla a quien ha “omitido a la fecha de inicio de la acción administrativa, el incumplimiento culposo total o parcial de las obligaciones fiscales”.

Como se ha puesto de resalto, lo que requiere el tipo legal, es la verificación de aquellas conductas de los contribuyentes que implican autodeclarar una obligación en defecto, o no declarar estando obligados a hacerlo, o no aportar los datos necesarios para que la Administración determine la deuda en aquellos tributos que son de determinación mixta y que, como consecuencia de tales acciones u omisiones, se tribute menos de lo debido. Esto es, la omisión que debe sancionarse es la de quienes declaran total o parcialmente una obligación en defecto, o no la declaran, o no contribuyen a determinarla correctamente, y a partir de ello es que no dan debido cumplimiento a la obligación sustancial de pago, ya sea porque la misma no se generó, ya sea porque se generó en menor medida de la debida. Sostenemos entonces que el simple incumplimiento de pago de una obligación fiscal correctamente determinada no puede ser constitutivo de infracción alguna, si no va acompañado de una conducta omisiva anterior, con relevancia penal, y con directa incidencia en el nacimiento defectuoso de aquella obligación (conf. “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Obra citada, La Ley, T° I, págs. 327/328).

En cuanto a la configuración del aspecto subjetivo de la conducta, la figura requiere que el incumplimiento -previo a la omisión de pago- sea culposo, esto es, que sea imputable al autor a título de impericia o negligencia, al no haber tomado los recaudos necesarios para declarar en forma debida y oportuna su obligación, o no haber aportado los datos necesarios para su determinación, pero siempre en violación a los deberes de cuidado que deben observarse a fin de cumplir cabalmente con la obligación fiscal de exteriorizar el propio débito tributario (conf. “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza” cit., La Ley, T° I, pág. 328).

La circunstancia de que la ley lo que en realidad declara punible es una conducta omisiva (el no ingreso tempestivo), y tal como expusiera un sector de la doctrina en el mejor de los supuestos para el actor, una obligación incumplida a su vencimiento pero cumplida luego de modo espontáneo, sin intervención de la Administración, impide que se patentice el perjuicio fiscal que está previsto como resultado necesario de la conducta. En tal sentido, al no preverse normativamente un momento de corte para el cumplimiento de la obligación, el contribuyente puede hacerlo hasta el momento mismo en que la Administración sustituye al remiso, determinando la obligación de oficio. Hasta ese momento, entonces, puede el contribuyente cumplir su obligación de declaración y pago de modo espontáneo y, por lo tanto, quedar fuera de la reprimenda penal. La consumación se produciría entonces, con la actuación de la Administración enderezada a suplir la omisión del contribuyente, y recién en ese momento nos encontraríamos frente a una inacción definitiva, a una omisión irreversible del contribuyente que marcaría al momento de consumación del ilícito. Señala Villegas al respecto “En tal sentido, la infracción se verifica cuando -por ausencia de cumplimiento espontáneo por el sujeto pasivo, de su obligación de autodeterminación- el Fisco se ve en la obligación de asumir su rol sustitutivo encarando el procedimiento de determinación de oficio..” (conf. “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza” cit., La Ley, T° I, pág. 332).

En la especie, como ya se pusiera de resalto, no se encuentra controvertido ni la omisión del pago del tributo ni la determinación de oficio del mismo, es más el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el Periodo -2013/01 a 06- determinado y omitido, y causa de la multa que aquí se impugna, fue reconocido y pagado por el contribuyente haciendo un reconocimiento expreso de la norma impugnada de constitucionalidad.

En función de lo expuesto, se desprende que en el marco de la subjetividad exigida por la infracción imputada, la configuración de la materialidad de la infracción (a través de la omisión del ingreso de las sumas debidas acreditada en la especie), y los restantes hechos objetivos presentados en el caso, principalmente, la determinación del impuesto e intereses, su posterior regularización y pago, acaecidos luego de más de 4 años mediante el Plan de Facilidades de Pago, se manifiestan como datos que conducen de manera razonable a entender configurado, como lo hizo la demandada, la infracción en su plenitud, al demostrar consumado el ánimo exhibido en orden al no ingreso tempestivo de sumas pertenecientes al Fisco.

Circunstancias todas ellas que se erigen como indicadores ciertos de la consumación de la infracción, y conducen a otorgar legitimidad a la actuación administrativa desarrollada al respecto.

c.- Error excusable.

Sostiene la accionante que A.T.M. incurrió en vicios en su obrar, al no haber encuadrado el caso en la figura del error excusable.

Cabe destacar que, en lo relativo al argüido error, la demandada al dictar la Resolución ATM N° 152/19, hizo un examen específico de la figura invocada por el contribuyente en el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución DGR N° 062/18. En dicha oportunidad expresó que en el caso no concurrían los extremos bajo los cuales la norma exime de responsabilidad, y en virtud de la doctrina del TFN, señaló que es “inadmisible sostener la existencia de error, cuando del propio relato que efectúa la contribuyente surge a las claras que ésta siempre conoció adecuadamente la alícuota a la que debía tributar”, y que ese “conocimiento y su consideración acerca de la supuesta inconstitucionalidad de la norma, lo motivó a plantear la acción declarativa ante la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, proceso en el cual no obtuvo ninguna medida cautelar que le permitiera inaplicar la norma resistida, lo que luego voluntariamente decidió desistir”. Indicó que en tal contexto “es insostenible argumentar una supuesta “confusión”, “error” o “complejidad” que pudiera ocasionar la liquidación incorrecta del impuesto sobre los Ingresos Brutos”, y que por el contrario esta evidencia demuestra “su conocimiento de estar aplicando una alícuota menor a la correspondiente, conduciéndose con total desapego de la norma”. Agregó que “el contribuyente formalizó una forma de pago, la que puede considerarse como aceptación a la determinación del impuesto”, y concluyó que “no concurren las condiciones previstas en el art. 69 del Código Fiscal (T.O. 2019), para que proceda la eximición de la multa, por lo que resulta ajustada a derecho, y graduada conforme las normas legales aplicables -Resolución General N° 14/2013-”.

En esta instancia judicial, nuevamente la accionada invocó la improcedencia de aplicar la figura del error excusable.

En la especie, corresponde arribar a la misma conclusión de la demandada a través del acto impugnado, esto es que la causal exculpatoria en cuestión, en los términos en que ha sido recepcionada por el Código Fiscal en el art. 57 prevista para la figura de omisión de impuestos, es improcedente al no resultar acreditados los extremos habilitantes a tal fin, es decir que dicha causal no resulta admisible en su aplicación al caso.

La primera aseveración, parte de la consideración de la consagración legal efectuada por la norma cuya aplicación requiere la accionante (art. 57 C.F.), como un precepto que recepta el error excusable como el “error de derecho “extrapenal” pero marcadamente acotado en su alcance”, es decir como aquel que recae no directamente sobre el conocimiento de la norma prohibitiva, sino el que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto y en base a advertir que, como se ha expresado, “si bien el error de derecho extrapenal “... en nuestra área debe incluir a la totalidad del derecho tributario, con excepción de los propios ilícitos tipificados...”, el artículo comentado limita o restringe la posibilidad de alegar la existencia de error excusable al caso concreto en que se reúnan, de modo conjunto, dos condiciones que se establecen en tres incisos diferentes...” (conf. “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza” cit., La Ley, T° I, pág. 328/231).

Tales condiciones aluden a que el negocio jurídico que constituye el objeto del gravamen o que instrumenta la operación económico-jurídica sometida a imposición, sea intrínsecamente complejo y que esa complejidad permita razonablemente abrigar dudas sobre el correcto tratamiento tributario que debe dispensársele y, en segundo lugar, que el contribuyente en el caso particular haya observado una conducta satisfactoria.

Comentando dicho precepto, ha expuesto la doctrina que, con respecto a la primera condición, la dificultad o complejidad se refiere al negocio base y no a las normas tributarias, por lo que, según la letra del Código, no habrá posibilidad de alegar error excusable si de lo que se trata es de un entramado normativo fiscal (leyes, decretos, resoluciones, disposiciones, etc.) cuyas conclusiones resulten de difícil elucidación, mientras que el negocio jurídico sometido a imposición sea simple o no ofrezca mayores dificultades. En orden al segundo condicionante, se ha expresado que el mismo se encontrará presente en todo aquel contribuyente que, ex ante, haya intentado responsablemente despejar las posibilidades de error, tomando los recaudos suficientes para una veraz y completa declaración ante el Fisco. A título de ejemplo, esta calidad puede predicarse de la conducta de quien utilizó un criterio anteriormente no objetado por la Administración, ya sea respecto de sí mismo o de otro contribuyente, de quien efectuó oportunas consultas a la Administración sobre el correcto tratamiento fiscal, de quien actuó motivado en válidos criterios doctrinales o jurisprudenciales, de quien sometió la cuestión a la justicia por estar en la convicción de lo correcto de su interpretación, etc. Ex post, la conducta satisfactoria se predica de quien rectificó su criterio erróneo y regularizó su situación fiscal con diligencia, en un tiempo prudencial (conf. “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza” cit., T° I, pág. 330 y sgtes.).

Ninguna de tales condiciones pueden entenderse configuradas ni acreditadas en el caso, dado que la actora se limitó en sede administrativa, al igual que en esta instancia judicial, a invocar en forma genérica que “consideraba que las modificaciones legislativas no le eran aplicables por su particular situación (ser un concesionario del Estado Provincial que ejercía actividades en base a esa concesión, la cual tenía, como todo contrato administrativo, una determinada ecuación económica-financiera) no siendo fácil determinar la procedencia o no de la aplicación en su caso concreto de la modificación de alícuotas que llevaron las diferencias de inpuesto determinadas de oficio por el organismo recaudador”, y que en los autos N° 13-02123380-8 -donde impugnó la validez constitucional de la Ley Impositiva del año 2014-, la sentencia señaló a la cuestión como “novedosa” e impuso las costas por su orden, y que no fue el único sujeto que la complejidad de la situación fáctica y jurídica llevó a las dudas interpretativas sobre el tratamiento fiscal a adoptar, tal como lo requiere el inciso b) del artículo 57 del C.F.

La vaguedad, falta de fundamentación y especificación y necesaria acreditación de la satisfacción de los concretos y rigurosos extremos exigidos por la norma analizada para la viabilidad de la aplicación de la causal exculpatoria, se exhiben evidentes en la especie. No se desarrollan ni comprueban -siquiera someramente- los requisitos en cuestión y los elementos que la harían procedentes.

Por otra parte, se advierte que las dificultades aludidas de manera genérica e indeterminada, versan sobre aspectos que impiden, desde su misma formulación -y más allá de su ausencia de acreditación- encuadrarse en la causal eliminatoria de culpabilidad en cuestión, dado que, precisamente, por su propio basamento, descartan la presencia de una conducta fiscal satisfactoria en los términos exigidos por la normativa, la que justamente la accionante se encontraba controvirtiendo en la acción de inconstitucional -N° 108.315-, donde además expresó sus agravios en relación a la atribuida confiscatoriedad de las alícuotas cuya validez constitucional impugnaba.

Similar deficiencia se advierte en orden a la complejidad que invoca la agente, también de manera genérica y sin concreción alguna al caso planteado.

La prueba aportada en esta instancia por la interesada, corrobora la conclusión expuesta, al haberse hallado dirigida exclusivamente a lo resuelto por esta Sala Primera en su sentencia de fecha 20/03/2017, en la acción de incostitucionalidad de la Ley Impositiva del año 2014.

Con relación a lo argüido por la actora, cabe destacar que las costas fueron impuestas en el orden causado porque “la acción se acoge de manera parcial, existiendo vencimientos recíprocos y equivalentes”, y no por otros fundamentos. Asimismo, si bien se expresó que la cuestión era “novedosa”, tal referencia se hizo al sólo efecto de regular honorarios, y no como fundamento del rechazo de la pretensión accionante.

Por ello, más allá del alcance que el accionante intente darle a la sentencia de esta Sala, lo cierto es que no surge acreditado la procedencia de la causal exculpatoria invocada, al hallarse ausentes los requisitos exigidos por el precepto, no acreditados en debida forma en el caso y, fundamentalmente, porque la exigencia normativa en orden a la conducta fiscal satisfactoria, alude a aquella que debió observarse en el “caso particular”, más allá de cuál hubiese sido el comportamiento previo o el posterior.

En consecuencia, se impone una respuesta negativa en dicho marco de examen en orden a la aplicación de la causal exculpatoria en cuestión, dado, precisamente, la orfandad en la acreditación que resulta exigible en la especie desde la rigurosa perspectiva impuesta por el art. 57° del Código Fiscal, no siendo dable propugnar que la carencia argumentativa y probatoria señalada al respecto, pueda siquiera satisfacer, mínimamente, los requisitos de procedencia del instituto.

Por todo lo expuesto, se concluye en la inexistencia de los vicios invocados por la parte actora, fundados en la deficiencia de encuadre del caso planteado que atribuye al obrar estatal en virtud de rechazar la aplicación de la defensa del error excusable, no exhibiendo dicho obrar arbitrariedad alguna en la consideración y valoración de las circunstancias de hecho y de derecho

d.- Por último, en orden a la irrazonabilidad y desproporcionalidad postulada en relación a la sanción aplicada, cabe desestimar los agravios vertidos, también de manera genérica, dado que se observa que la demandada se circunscribió en la especie, a la normativa aplicable (en particular, art. 57 C.F. T.O. 2013 y Resolución General N° 14/2013), en función de la omisión en el pago de los impuestos.

4.-Consecuentemente propongo, si mis colegas de Sala comparten mis conclusiones, rechazar la demanda.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, el Dr. PEDRO JORGE LLORENTE, adhiere al voto que antecede.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN, LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

Atento lo resuelto en la cuestión anterior, corresponde omitir opinión sobre este punto, por cuanto fue planteado eventualmente, sólo para el caso de que aquélla resultara afirmativa.

Así voto.

Sobre la misma cuestión el Dr. PEDRO JORGE LLORENTE, adhiere al voto que antecede.

A LA TERCERA CUESTIÓN, LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

Atento a como han sido resueltas las cuestiones anteriores, en un todo de acuerdo con las previsiones del art. 36 del C.P.C.CyT., las costas del proceso se imponen a la parte actora vencida.

A los fines regulatorios, atento que la materia traída a revisión de este Tribunal versó sobre la aplicación de una sanción tributaria, con específica traducción económica, corresponde regular honorarios haciendo aplicación de la escala establecida en el art. 2° de la Ley N° 9.131, tomando al efecto como base regulatoria, los montos establecidos en el acto sancionatorio a título de multa, los cuales totalizan la suma de $ 3.548.883,72, según consigna dicho acto liquidación practicada al 29/05/2015, ello sin perjuicio de los honorarios complementarios que pudieran corresponder.

En cuanto a los honorarios del perito actuante en autos debe tenerse presente el criterio seguido desde larga data por este Tribunal, en cuanto a que ellos deben guardar proporción con los de los profesionales del derecho (L.S. 98-200; 170-68; 171-375; 215-345; 244-114; 268-001; 316-038), tomándose en cuenta el monto, los valores en juego y la importancia del proceso para las partes, la incidencia probatoria de la pericia y su extensión, merituando la fecha en que se cumplió la tarea encomendada (14-9-2021), esto es, según las pautas expuestas en el art. 184 del CPCCyTM.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, el Dr. PEDRO JORGE LLORENTE, adhiere al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

SENTENCIA:

Mendoza, 04 de octubre de 2.022.-

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,

RESUELVE:

1°) Rechazar la acción procesal administrativa interpuesta a fs. 11/28 y fs. 84/86 vta. por Nuevo Plaza Hotel Mendoza S.A.

2°) Imponer las costas del proceso a la parte actora vencida (arts. 36 del C.P.C.C.yT. y 76 del C.P.A.).

3°) Regular los honorarios del siguiente modo: Dr. Nicolás Martín BECERRA, en la suma de pesos DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CUATROSCIENTOS VEINTIUNO CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS ($ 248.421,85); Dr. Oscar Hernan ALENDA, en la suma de pesos CIENTO NOVENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE CON CUARENTA Y OCHO CENTAVOS ($ 198.737,48); Dr. Juan Pablo GARCIA DIEZ, en la suma de pesos TRESCIENTOS DIECINUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS ($ 319.399,53); Dr. Eliseo Joaquín VIDART, en la suma de pesos CIENTO SEIS MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS CON CINCUENTA Y UN CENTAVOS ($ 106.466,51); Dra. Alicia LOPEZ REVOL, en la suma de pesos DOSCIENTOS DOCE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES ($ 212.933) y al Perito Contador Mariano Oscar CORTIJO YAÑEZ, en la suma de pesos CIENTO CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS ($ 141.955,34); conf. arts. 2, 3, 4, 13, 31 y cc. L.A. y 33 C.P.C.C.yT. y art. 184 CPCCyTM.

4°) Regular los honorarios diferidos a fs. 72/73 vta., en la resolución que desestima el pedido de declaración de incompetencia y remisión de esta causa a la Sala Segunda de este Tribunal, de la siguiente manera: Dr. Nicolás Martín BECERRA, en la suma de pesos OCHENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y UNO CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS ($ 89.431,86); Dr. Martín QUIROGA NANCLARES, en la suma de pesos CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS ($ 42.586,59); Dr. Juan Pablo GARCIA DIEZ, en la suma de pesos CATORCE MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS ($ 14.195,53); Dr. Cristian RUCHAJ, en la suma de pesos VEINTIOCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y UNO ($ 28.391) y Dr. Eliseo Joaquín VIDART, en la suma de pesos CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS ($ 42.586,59) (Artículos 14 y 3 LA).

5°) Devuélvanse las actuaciones administrativas origen.

6°) Dése intervención a la Caja Forense y Administración Tributaria Mendoza a los efectos previsionales y fiscales pertinentes.

Notifíquese y devuélvanse a origen las actuaciones administrativas acompañadas