foja: 391

CUIJ: 13-04285590-6()

CÁMARA DE DESARROLLADORES INMOBILIARIOS DE LA PROVINCIA DE MENDOZA (CADIM) C/ GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA P/ ACCIÓN INCONSTITUCIONALIDAD

*104358307*

En Mendoza, a ocho días del mes de mayo del año dos mil veinticuatro, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva, la causa N° 13-04285590-6, caratulada: “CAMARA DE DESARROLLADORES INMOBILIARIOS DE LA PROVINCIA DE MENDOZA C/ GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA S/ ACC. INC”.

De conformidad con lo decretado a fs. 372 quedó establecido el siguiente orden de estudio para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primero: DRA. MARÍA TERESA DAY; segundo: DR. JULIO RAMÓN GOMEZ; tercero: DR. PEDRO JORGE LLORENTE.

ANTECEDENTES:

A fs. 22/47 el Dr. Agustín Palacios, en nombre y representación de la CÁMARA DE DESARROLLADORES INMOBILIARIOS DE LA PROVINCIA DE MENDOZA (CA.DE.I.M) interpone acción de inconstitucionalidad (arts. 1, 48 y 144 inc. 3 C. Mza., art.1 ap. II y 227 ap. II del CPCCyTM) contra las Leyes N° 9.021 de Avalúo 2018 (B.O. 04/12/2017) y N° 9.022 Impositiva 2018 (B.O. 04/12/2017) toda vez que según expone, las mismas controvierten leyes federales (art. 31 C.N.), el derecho de propiedad (art. 17 C.N. y correlativo de la Constitución Provincial), el derecho a la igualdad (art. 16 de la C.N.), la tutela judicial efectiva, por lo que se solicita que se haga lugar a la impugnación anulando las referidas normas, con costas a cargo de la Provincia en caso de oposición.

Concretamente impugna: el bloque de legalidad conformado, por un lado, por el primer párrafo del art. 2 de la Ley Impositiva N° 9.022 que fija las alícuotas del impuesto inmobiliario para inmuebles urbanos y suburbanos y, por el otro, la base imponible prevista en el art. 2 y Anexo I de la Ley de Avalúos N° 9.021 en cuanto encuadra a los lotes urbanizados por los desarrolladores inmobiliarios, como lotes urbanos, excluyéndolos de su clasificación y valuación como lotes rurales o de secano; el art. 2 de la Ley Impositiva N° 9.022, la cual, junto al art. 2 y el Anexo I de la Ley de Avalúos N° 9.021, establecen un Adicional Baldío al Impuesto Inmobiliario que resulta confiscatorio de la renta y de la propiedad de los desarrolladores inmobiliarios.

Por último, impugna la constitucionalidad del art. 3 de la Ley N° 9.022 junto con la parte pertinente de la Planilla Analítica Anexa a dicho art. 3 en cuanto fijan para el 2018 la alícuota del Impuesto a los Ingresos Brutos, sobre la actividad de los desarrolladores inmobiliarios, categorizando la actividad por éstos desarrollada consistente en loteos de urbanización, dentro de un nomenclador que es totalmente ajeno a la actividad de la construcción y cuya irrazonable aplicación representa no solo una mayor incidencia del tributo sino, la imposibilidad de acceder a determinados beneficios de reducción de alícuotas o tasa cero, según correspondiere al tipo de operación.

Hace extensiva la acción a las normas concordantes que formen parte de las mismas leyes impugnadas y/o de otras dictadas por la Provincia.

En el marco de la acción incoada, solicita medida cautelar tendiente a que el Tribunal ordene a la Provincia de Mendoza y/o a la Administración Tributaria Mendoza, suspender las actuaciones administrativas tendientes a la aplicación o determinación del Impuesto Inmobiliario y/o del Adicional Baldío y/o del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los términos previstos en las leyes impugnadas y para el ejercicio 2018, hasta tanto no recaiga sentencia en la presente causa.

Cita Jurisprudencia. Funda en derecho. Ofrece pruebas. Pide que se permita adherir a los terceros que se presenten en el expediente. Hace reserva del Caso Federal.

A fs. 60/61 DALVIAN S.A., mediante su letrado representante, adhiere a la acción de inconstitucionalidad promovida por la CA.DE.I.M, y en forma autónoma, a la prueba por ella ofrecida. Ofrece pruebas. Hace reserva de ofrecer prueba adicional y del Caso Federal.

A fs. 65/66 PALMARES VALLEY S.A., a través de su apoderado, con patrocinio letrado, adhiere a la acción de inconstitucionalidad promovida por la CA.DE.I.M. Ofrece pruebas. Adhiere en forma autónoma a la prueba ofrecida por la Cámara. Hace reserva de ofrecer prueba adicional y del Caso Federal.

A fs. 68 se tienen presentes las adhesiones formuladas, suspendiéndose el proceso en lo principal hasta que se resuelva la medida previa solicitada.

A fs. 107/108 DEVELOPERS S.A., por medio de su representante, en carácter de fiduciaria del Fideicomiso Viamonte, con patrocinio letrado, adhiere a la acción de inconstitucionalidad incoada por la CA.DE.I.M. Ofrece pruebas. Adhiere en forma autónoma a la prueba ofrecida por la Cámara. Hace reserva de ofrecer prueba adicional y del Caso Federal.

Mediante el auto de fs. 149/151 se desestima el pedido de integración de litis con la Administración Tributaria Mendoza formulado por la demandada directa en el acápite V del escrito de fs. 116/132, con costas.

Por auto de fs. 155/157 se rechaza la medida cautelar peticionada a fs. 43vta./46 por la actora, con costas, se ordena reanudar el trámite del proceso principal y correr traslado de la demanda interpuesta a la contraria.

Cumplido el trámite de ley, a fs. 158/168 el Dr. Martín Quiroga Nanclares por el Gobierno de la Provincia de Mendoza peticiona que se rechace la acción con costas. Funda en derecho. Hace reserva del Caso Federal.

A fs. 174/181 vta. Fiscalía de Estado solicita el rechazo de la acción con costas. Adhiere al responde de la Provincia y expone sus propios argumentos. Ofrece pruebas. Se opone a la prueba pericial ofrecida por la actora. Funda en derecho. Hace reserva del Caso Federal.

A fs. 199/204 la CA.DE.I.M. responde a las contestaciones efectuadas, y mantiene la reserva del caso federal. Posteriormente, tanto DALVIAN S.A. (fs. 206) como PALMARES VALLEY S.A. (fs. 251), adhieren a la contestación de los respondes realizados por la Cámara.

A fs. 218 y vta. y 233/234 la CA.DE.I.M. denuncia como hecho nuevo el Decreto Nacional N° 938/18 que crea el Organismo Federal de Valuaciones de Inmuebles, y la Ley Provincial N° 9.118, Impositiva para el Ejercicio Fiscal 2019, por contener nuevas disposiciones en relación al Adicional Baldío. A fs. 244/245 el Tribunal resuelve tener presente la normativa cuya emisión denuncia la actora, sin perjuicio de la aplicación e interpretación que corresponda realizar al momento de dictar sentencia definitiva en la causa, imponiendo las costas en el orden causado.

Mediante el auto de fs. 271/274 vta., previo trámite de ley, se hace lugar a la incidencia planteada por Fiscalía de Estado y se declara la extemporaneidad de la adhesión formulada a fs. 107/108 por DEVELOPERS S.A., fiduciaria del Fideicomiso Viamonte, con costas. Asimismo, se rechaza la incidencia planteada por Fiscalía de Estado contra la adhesión de PALMARES VALLEY S.A., con costas.

A fs. 278 y vta. se fija fecha para que tenga lugar la Audiencia Inicial del proceso, prevista en el artículo 225 del CPCCyTM.

En el marco de la Audiencia Inicial se resuelve diferir el tratamiento de la cuestión referida a la falta de legitimación sustancial activa planteada por el Gobierno de la Provincia y Fiscalía de Estado para el momento de dictar sentencia, y se desestima el carácter colectivo del presente proceso solicitado por la accionante a fs. 24 vta. (fs. 281/283).

Admitidas y rendidas las pruebas ofrecidas, se agregan los alegatos formulados por las partes, obrando a fs. 333/335 vta. el de la Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza, a fs. 337/355 el del Gobierno de la Provincia de Mendoza; y a fs. 357/359 vta. el de Fiscalía de Estado.

A fs. 361/366 dictamina Procuración General quien propicia que se desestime la acción.

A fs. 371 se llama al acuerdo para dictar sentencia y a fs. 372 se efectúa el sorteo de ley.

A fs. 373 se solicita a la Sala Segunda del Tribunal la remisión de los autos N° 13-04051260-2, supendiéndose intertanto los plazos para dictar sentencia, lo que se incorporan a fs. 374.

A fs. 375 consta la recepción de los autos citados, y se ordena rijan los plazos para dictar sentencia. Posteriormente las actuaciones referidas fueron devueltas a la Sala Segunda, digitalizadas y reingresadas a esta Sala según constancia de fs. 385 y fs. 388.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida a fs. 22/47, 60/61 y 65/66?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

I.-RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.

A.1.- Posición de la parte actora.

La Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza, comienza por fundamentar la legitimación activa de su parte, con el alcance que se especificará al desarrollar el punto en el presente.

Refiere que interpone la acción en el marco del art. 144 inc. 3 de la CP y art. 223 del CPC, siendo las cláusulas vulneradas los arts. 14, 16, 17, 28, 31 y 75 inc. 2 y 22 de la Constitución Nacional y sus correlativos de la Constitución Provincial.

Indica que los antecedentes de hecho que motivan la acción se conforman con la operatoria económica y comercial de sus miembros y la incidencia de los tributos cuestionados respecto de dicha operatoria. Apunta que las empresas de desarrollos inmobiliarios que forman parte de la Cámara son personas jurídicas cuya actividad es la compra de propiedades inmobiliarias calificadas como rurales o de secano, por la ausencia total de servicios de provisión de agua, electricidad, gas, etc. conforme la definición del Anexo I de la Ley de Avalúos, con el objeto de realizar obras de construcción y transformación de dichas propiedades, para luego subdividirlas en lotes aptos para la construcción de viviendas.

Precisa que la actividad de los mismos es eminentemente transformadora e industrial, caracterizándose por la realización de los trabajos de urbanización que detalla, en lugares donde el Estado no realiza ese tipo de prestaciones, y que concluye con la venta de los lotes urbanizados, constituyendo aquellos bienes de cambio, de tal manera que el ingreso bruto y la ganancia por el desarrollo de la actividad solo se obtiene una vez perfeccionada su venta; que en ese contexto los desarrolladores incurren en costos, que no sólo están compuestos por la compra de la propiedad a desarrollar sino por todos los costos de construcción y transformación de dichos lotes, y que dentro de dichos costos se agrega la incidencia del Impuesto Inmobiliario y del Adicional Baldío previsto por el Código Fiscal de Mendoza y por las sucesivas leyes impositivas desde la compra de la propiedad a desarrollar hasta su posterior loteo y venta.

Destaca que lo relevante y que motiva la interposición de la acción es el ciclo temporal extendido que requiere todo el proceso económico, el cual puede demorar hasta más de diez (10) años; y en ese lapso la permanente y continua incidencia del Impuesto Inmobiliario y/o del Adicional Baldío genera que al final del ciclo económico descripto se produzca una situación de confiscatoriedad del tributo lesiva del derecho de propiedad.

Realiza la descripción del desarrollo de la actividad económica de un conjunto inmobiliario típico, y explica que, la incidencia anual futura del Impuesto Inmobiliario sobre el margen bruto de rentas del desarrollador (antes de impuestos) rondará el 32% en tanto la incidencia total del impuesto sobre la venta de la totalidad de los m2, a ocurrir en el año 2042, será de aproximadamente el 16,44%, y que si se toma todo el periodo considerado (2007 a 2042) la incidencia del gravamen será del 23,72% de la ganancia bruta del desarrollo inmobiliario. Agrega que tal margen se incrementará si se tiene en cuenta la aplicación del Adicional Baldío a partir del segundo año desde la aprobación del proyecto (según art. 153 inc. c, a partir de la reforma del Código Fiscal por la Ley N° 8.923), y que en la hipótesis aquí analizada, el Adicional Baldío se aplicará durante 33 de los 35 años (desde el 2009 y hasta el 2042). Menciona que según el artículo 2 de la Ley Impositiva, el Adicional Baldío puede consistir en un incremento de hasta el 600% del Impuesto Inmobiliario, y por ello los porcentajes de incidencia del Impuesto Inmobiliario más el Adicional Baldío superarán holgadamente el 100% de la ganancia bruta que prevé obtener el desarrollador inmobiliario. A tal fin precisa los porcentajes de la incidencia del Impuesto Inmobiliario y Adicional Baldío sobre el margen bruto de la venta, en el caso del costo por m2 y venta del total de lotes entre 2007 a 2017, venta del total de lotes entre 2018 y 2042, y venta del total de lotes entre 2007 a 2042.

Acto seguido expresa sus puntuales agravios con respecto al Impuesto Inmobiliario y Adicional Baldío, y con relación al encuadre de la actividad de los desarrolladores inmobiliarios en el Impuesto a los Ingresos Brutos.

2.- Adherentes.

A fs. 60/61 y 65/66, DALVIAN S.A. y PALMARES VALLEY S.A., adhieren a la acción de inconstitucionalidad promovida por la Cámara de Desarrolladores Inmobiliario de la Provincia de Mendoza.

Explican que son desarrolladores de conjuntos inmobiliarios en el territorio provincial, y que como contribuyentes de impuestos provinciales se ven directamente afectados por el tributo impuesto y las modificaciones legales cuestionadas.

B.- Posición del Gobierno de la Provincia de Mendoza.

La Provincia de Mendoza contesta y solicita el rechazo de la acción con costas.

Niega todos y cada uno de los hechos narrados por la contraria que no sean de especial reconocimiento en el responde así como la prueba ofrecida.

En particular niega que la normativa impugnada sea violatoria de la CN o CP; que la actora se encuentre legitimada para realizar el reclamo impetrado en autos; y que la normativa impugnada vulnere los derechos o principios denunciados.

Plantea y fundamenta la defensa de falta de legitimación sustancial activa de la Cámara, la cual expresa que radica en la falta de interés, que sus alegaciones tan genéricas no justifican en nada la legitimación, y que en definitiva la CA.DE.I.M., está pidiendo una declaración de inconstitucionalidad en abstracto, sin un caso, lo que está expresamente vedado por el art. 1, apartado II del CPCCyT.

Acto seguido analiza cada uno de los agravios de la actora con respecto al Impuesto Inmobiliario, Adicional Baldío e Ingresos Brutos.

C.- Posición de Fiscalía de Estado.

Fiscalía de Estado pide que se desestime la demanda con costas.

Realiza una negativa general respecto de la demanda, negando que las normas atacadas vulneren el orden constitucional provincial o nacional, especialmente que contravengan los derechos de los arts. 16, 17, 18, 31 y ccs. de la CN y los correlativos de la CP u otros principios jurídicos o constitucionales o preceptos que son referidos por la actora en sus desordenados argumentos, además de otros agravios innominados que se esbozan en la demanda.

Apunta que las normas impugnadas se encuentran dentro del ámbito de competencia de la Provincia, en cuanto éstas conservan todo el poder no delegado y uno de esos, y reservado, es el de legislar en materia tributaria conforme los principios y garantías de la CN.

Adhiere a la contestación de demanda efectuada por la Provincia; sin perjuicio de las consideraciones y argumentos ampliatorios que agrega.

Refiere que las normas legales y principios jurídicos que sustentan la resistencia a la pretensión material que se dirige contra la demandada directa, resultan adecuados a los hechos invocados en el responde, de modo que, por las razones jurídicas allí expuestas pide el rechazo de la acción con costas.

Entiende que resulta improcedente la acción intentada toda vez que no se configura ninguna violación a las garantías constitucionales que invoca; que conforme el inciso III del artículo 227 del CPCCyT debe indicarse en forma expresa y concreta cuál es la supuesta lesión que le ocasiona la norma atacada, cuál es su interés legítimo y la medida del daño ocasionado, siendo insuficiente la mera expresión general de un ataque a derechos y garantías constitucionales, la tan mentada confiscatoriedad.

Explica que los argumentos expuestos exhiben una generalidad, vaguedad y falta de concreción en su aplicación al caso que la tornan inatendibles y exceden la específica impugnación normativa objeto de la acción, que no se acredita ni fundamenta desde el punto de vista técnico cuál es el perjuicio o daño que le produce el pago del Impuesto Inmobiliario, sobre el Adicional Baldío, sobre los Ingresos Brutos y en su caso la confiscatoriedad que conlleva su tributación al afectar su patrimonio.

Entiende que la demanda no es procedente desde que no surge que las normas cuestionadas sean confiscatorias ni afecten interés alguno de los actores, quienes no son los obligados a pagar el tributo que aquí cuestionan.

Señala que los principios constitucionales de la materia tributaria de legalidad, capacidad contributiva, generalidad, equidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, los que desarrolla, no han sido vulnerados en el particular.

Finalmente, responde los agravios accionantes en relación al Impuesto Inmobiliario y avalúo, e Ingresos Brutos.

D.- Dictamen de Procuración General.

La Procuración General, a través de su Fiscal Civil Adjunto, propicia que la demanda sea desestimada.

En cuanto a la defensa de falta de interés y falta de legitimación sustancial activa expuesta por la demandada, señala que conforme la doctrina que cita, en el subexamine, la demanda no carece de interés para la accionante, ya que en dicha presentación el letrado de la parte actora funda la legitimación que representa a la Cámara, la que agrupa a empresas propietarias de un importante cantidad de inmuebles con el propósito de realizar desarrollos inmobiliarios cuya titularidad pretende ser gravada con el tributo que impugna, y que se han presentado adhiriendo a la demanda diversas sociedades comerciales que conforman la Cámara.

En el caso, advierte que si bien pueden resultar algunas dudas en cuanto a si la presentación de la Cámara resulta suficiente, la adhesión a la demanda por parte de los sujetos que la conforman y que en su caso esgrimen un interés legítimo, alcanza como para tener por acreditado dicho extremo.

Efectúa diversas consideraciones con relación a la norma cuestionada con respecto de las reglas a seguir para determinar la confiscatoriedad en el caso concreto.

Explica que tanto el Impuesto Inmobiliario como el Impuesto a los Ingresos Brutos se insertan en la órbita provincial, debiendo destacarse en relación al primero que se trata de un impuesto directo que se asienta en el avalúo que previamente realiza el fisco de las propiedades gravadas y que considera su actual conformación, mientras que el segundo es uno de aquellos impuestos denominados indirectos y por ende trasladable al consumidor final.

En cuanto al Impuesto Inmobiliario, afirma que el cambio de estatus de los lotes que conforman los emprendimientos de los desarrolladores lógicamente debe incidir en la determinación del tributo, ya que el mismo se establece conforme a su avalúo fiscal, el cual se ajusta a pautas objetivas y aplicables a todas las propiedades inmuebles de la provincia según su categoría; que la determinación tanto del avalúo fiscal como del Impuesto Inmobiliario no puede basarse en la expectativa de rentabilidad de los bienes en cuestión y en su caso en las ganancias que los mismos podrían arrojar, sino en su valor actual que, sin dudas, se ha incrementado al parcializarse a través del fraccionamiento de una propiedad rural o de secano.

Respecto al Adicional Baldío, dice que es un gravamen que viene de antaño, que se aplica a todos los inmuebles que no registran construcción alguna, pretendiendo el actor por la vía intentada una suerte de exención de un gravamen general que, en su caso concreto, recién comienza a imponerse después de dos años de que ha sido aprobado el fraccionamiento.

En lo referente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos explica que se devenga a partir de la venta de una fracción, por tratarse de un impuesto indirecto, no impacta en el patrimonio del vendedor, el cual seguramente tuvo en cuenta su incidencia en el precio final del bien.

Subraya que no se avizora en las disposiciones puestas en crisis una confiscación de las rentas o el patrimonio de los asociados a CADIM, en tanto y en cuanto, las mismas se sustentan en el nuevo estado que revisten los bienes involucrados a partir de su urbanización, asimilándose a los fines impositivos al resto de las propiedades urbanizadas de similares categorías.

Agrega que tampoco se encuentra violentado el principio de igualdad constitucionalmente consagrado toda vez que no reviste carácter absoluto y porque la norma se aplica a todas las propiedades que se encuentren en iguales condiciones sin hacer distinción entre los integrantes de la Cámara y otros sujetos que, sin ser parte de aquella, realizan emprendimientos de la misma naturaleza.

Concluye que siendo la declaración de inconstitucionalidad la última ratio, la acción debe ser desestimada, al no haberse acreditado en la causa la irrazonabilidad ni la afectación de otro derecho constitucional, incardinándose en las facultades legislativas y reglamentarias de los órganos estaduales que las han producido.

II.-PRUEBA.

A.- Documental.

1.-Copia del Acta Constitutiva y Estatuto de la Asociación Civil “Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza” (CA.DE.IM) (fs. 6/14).

2.-Copia del Poder General Judicial y Administrativo de la Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza (CA.DE.I.M.), a favor del Dr. Agustín Palacios y otros (fs.15/20).

3.-Planilla titulada “Proyección de venta y costos e influencia del Impuesto Inmobiliario sobre stock de terrenos” (fs. 21 y vta.).

4.-Copia del Poder General para Juicios de DALVIAN S.A, a favor de los Dres. Eduardo Marcelo Vila y otros (fs.49/51).

5.-Copia del Decreto N° 1.448 de fecha 24/11/2017 dictado por el Intendente de la Ciudad de Mendoza, por el cual aprueba en forma definitiva parcial la ejecución del proyecto, la realización de las obras y la ejecución del fraccionamiento identificado como Sector IV del “Conjunto Residencial Dalvian” de la Ciudad de Mendoza (art. 1), requiere a la Dirección Provincial de Catastro la adjudicación de nomenclaturas catastrales y padrones territoriales definitivos a las parcelas generadas o a generar en las Etapas del Sector IV según lo solicite la Empresa y que se encuentran consignadas en las actuaciones administrativas (art. 2), y autoriza a la Dirección de Catastro Municipal a dar curso a la transferencia de los lotes del sector individualizado en el art. 1 (art. 3) ( fs. 52/53 vta.).

6.-Constancia de Inscripción en A.T.M. de DALVIAN S.A., como contribuyente local en diversas actividades y como agente de retención (fs. 54).

7.-Planilla titulada “Deuda Impuesto Inmobiliario” incorporada por DALVIAN S.A. (fs. 55/59).

8.-Copia de Acta de Asamblea General Ordinaria Unánime de fecha 23/12/2016 de PALMARES VALLEY S.A. (fs. 63/64).

9.-Copia del Poder General para Juicios de la Provincia de Mendoza a favor del Dr. Martín Eduardo Quiroga (fs. 114/115 vta.).

10.-Copia de Contrato de Fideicomiso y transferencia del dominio fiduciario del inmueble en donde se desarrolla el FIDEICOMISO LAS JARILLAS – PALMARES VALLEY S.A -A- FIDUCIARIA PALMARES VALLEY S.A., y copia de la Matrícula N° 366.412/3, Catastro N° 03-16-88-2300-532112-000-7 (fs. 282/298).

11.-Las constancias de la causa N° 13-04051260-2 “Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza (CADIM) c/ Gobierno de la Provincia de Mendoza p/ Acción Inconstitucionalidad” , incorporadas como AEV 102859/12 (fs. 374/375).

B.- Pericial.

Pericia Contable realizada por el CPN Rodrigo Galilea (fs. 309/310 vta.).

III.-MI OPINIÓN.

Debe resolver el Tribunal en el contexto planteado, la inconstitucionalidad denunciada, circunstancia que nos conduce a determinar en forma liminar si se encuentra legitimada la actora, Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza para cuestionar las normas impugnadas. En su caso, deberá examinarse asimismo si subsiste al presente su interés jurídico en todo o en parte respecto del pronunciamiento solicitado.

A.- Normativa cuestionada.

1.- Agravios vinculados al Impuesto Inmobiliario.

i.-*Artículo 2 primer párrafo Ley Impositiva N° 9.022, que estableció que el cálculo del Impuesto Inmobiliario se determinaría aplicando las alícuotas y la fórmula que detalló considerando el avalúo fiscal y el tipo de inmueble, esto es, si era urbano o suburbano o rural y secano.

*Artículo 2 Ley de Avalúos N° 9.021 en cuanto aprobó el Anexo I relativo a la “Valuación de propiedades urbanas, suburbanas, rurales menores de diez mil metros cuadrados (10.000 m2) y secanas turísticas menores a cinco mil metros cuadrados (5.000 m2)…”.

Anexo I.

https://www.atm.mendoza.gov.ar/portalatm/ModificarParametros?tipo=descargarUrl&url=/zoneBottom/normativas/leyDeAvaluo/pdf/anexo_ley_avaluos_2018.pdf

*Ley Impositiva N° 9.022 Artículo 2, apartado II Situaciones Especiales que dispuso el modo de determinación del Adicional Baldío al que se refiere el artículo 150º del Código Fiscal, estableciendo excepciones.

2.- Agravios vinculados con el impuesto a los Ingresos Brutos:

i.- *Artículo 3 Ley Impositiva N° 9.022 que estableció, de conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, las alícuotas aplicables a los distintos rubros y actividades alcanzadas por este impuesto, según se detalló en Planilla Analítica Anexa integrante de la esa ley.

Dicha norma fue modificada por la Ley N° 9.045 (B.O. 16/02/2018), que en su artículo 4 dijo: “En virtud de lo dispuesto en el punto III, apartado d) del Consenso aprobado en el artículo 1°, modifícase la Planilla Analítica Anexa al artículo 3° de la Ley Nº 9.022 y establézcanse para el año 2.018 las alícuotas aplicables a los distintos rubros y actividades alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos según se detalla en Planilla Analítica y sus Referencias que como Anexo “B” integran la presente ley”

Planilla Analítica Anexo Art. 3 Ley Impositiva N° 9.022 modificada por Ley N° 9.045. Alícuotas:

https://www.atm.mendoza.gov.ar/portalatm/ModificarParametros?tipo=descargarUrl&url=/zoneBottom/normativas/leyimpositiva/pdf18/anexo_ley_9045.pdf

B.- Legitimación e interés argüidos por CA.DE.I.M.

1.- La CA.DE.I.M. fundamenta su legitimación para accionar en razón de que las empresas que tiene asociadas resultan propietarias de una importante cantidad de inmuebles, destinados todos a llevar a cabo desarrollos inmobiliarios, titularidad y actividad que pretenden ser gravadas con los tributos que se impugnan, conculcando su derecho de propiedad, igualdad y armonización tributaria expresamente resguardados tanto por la Constitución Nacional, leyes y pactos federales como por la Constitución Provincial.

Apunta que es parte interesada para promover la acción, legitimación que surge del art. 43 de la C.N. que se encuentra reforzada por cuanto a través de su estatuto tiene el deber de defender a sus miembros, las empresas dedicadas a la actividad de la construcción de desarrollos inmobiliarios para asegurarles el libre ejercicio de su actividad en el marco del cumplimiento pleno de las garantías constitucionales.

Advierte que si se aplicaran plenamente las normas impugnadas, sus miembros verían afectado gravemente el desarrollo de su actividad económica, por cuanto se generaría la confiscación de las rentas y hasta del patrimonio de sus miembros.

Recuerda que el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva, ante el posible vacío normativo sobre la acción y el proceso ha de ser suplido para dar aplicación a la CN pues entre sus derechos fundamentales se encuentra el derecho a la jurisdicción.

Entiende que la ampliación de legitimación para interponer acciones colectivas ha sido reconocida no solo por la moderna jurisprudencia y especializada doctrina sino también por el fallo “Halabi”, razón por lo cual solicita que la acción tenga efectos erga omnes, sea una acción de clase siguiendo la jurisprudencia citada.

Concluye que al cumplirse los requisitos pretorianos que estableció la CSJN y de conformidad con el art. 43 de la C.N. su parte se encuentra debidamente legitimada para instar la presente acción declarativa en representación de los intereses colectivos de sus miembros y con carácter de acción colectiva, reivindica la imperiosidad inexcusable del examen de constitucionalidad que se solicita se realice en el caso.

Por su parte, el Gobierno de la Provincia plantea la falta de legitimación activa de la Cámara que aglutina a los desarrolladores inmobiliarios, ya que incumple con el requisito de admisibilidad intrínseco de toda pretensión, cual es la legitimación procesal del solicitante, que se erige en el presupuesto necesario para que exista una causa o controversia que habilite la intervención del órgano jurisdiccional.

Explica que ninguna de las alegaciones vertidas por el presentante permiten tener por acreditada su legitimatio ad causam para asumir la calidad de parte con referencia a la concreta materia sobre la cual versa el proceso, y que más allá de sus potestades para la representación de los intereses de sus representados, la misma carece de interés. Precisa que ahí radica su falta de legitimación, ya que alegaciones tan genéricas no justifican acoger la pretensión, y que en definitiva está solicitando una declaración de inconstitucionalidad en abstracto, sin un caso, lo que está expresamente vedado por el artículo 1, apartado II del CPCCyT.

Fiscalía de Estado adhiere a la contestación efectuada por la demandada.

2.- Legitimación de CA.DE.I.M.

i.- Cabe partir por recordar que en oportunidad de realizarse la audiencia inicial en la causa, se consignó que la falta de legitimación activa de la Cámara no se exhibía como una cuestión manifiesta e involucraba una serie de cuestiones y aspectos que hacían necesario un tratamiento que excedería al de la audiencia inicial y su consideración en carácter de excepción previa.

Ello motivó el diferimiento en el tratamiento de la cuestión que consentido por las partes, fue establecido en la audiencia inicial de la causa.

ii.- En el marco descripto, el Tribunal advierte que centrando el análisis en forma exclusiva en la normativa que rige la acción instada, se constata la legitimación e interés de la Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza en la promoción de la demanda en cuestión.

Del acta constitutiva, -que en su integralidad se encuentra agregada a fs. 1/13 de los autos N°13-04051260-2 originarios de la Sala II, e incorporados como AEV en los presentes , en especial el artículo segundo inc. b) prevé como objeto del órgano colectivo, la representación de sus asociados ante los poderes públicos y sectores privados en defensa, preservación y promoción de los intereses de sus asociados, así como según el inc. d) ejercer la representación una acción común o ante la afectación de un conflicto que afectare al interés general de la actividad. Conforme el inc. e) puede interponer las acciones judiciales pertinentes contra todo acto u omisión que lesione los derechos de los asociados.

Frente a dicho proclamado objeto, se advierte que la Cámara ha sido constituida por diversas personas jurídicas, entre las que se encuentran las adherentes a la acción, como asociación civil sin fines de lucro a efectos de agrupar a todas las empresas que se dedican a la actividad de la construcción y desarrollos inmobiliarios para propender al mejoramiento de la actividad que realizan (fs. 1/14); y es en ese contexto que resulta entendible que la introducción al ordenamiento jurídico de las normas cuestionadas se vislumbre con capacidad efectiva de conmover o incidir, al menos, en alguno de los derechos que se invocan como violentados por aquella.

Como se entendió en el marco de la audiencia inicial, la Cámara y los desarrolladores inmobiliarios DALVIAN S.A. y PALMARES VALLEY S.A. -quienes además de formar parte de aquella han adherido a la acción principal-, conforman un litisconsorcio activo, y es en esta coyuntura que la normativa cuestionada en la causa aparece con capacidad de proyección sobre los derechos que los accionantes invocan como vulnerados.

En el mismo sentido se resolvió en la audiencia inicial celebrada en los autos N° 13-04631880-8, donde litigaban iguales sujetos procesales, la Cámara y los conjuntos de desarrolladores inmobiliarios DALVIAN SA y PALMARES VALLEY S.A. como adherentes -también eran parte CONJUNTO LOS CERROS SA y JF ARFI SA-, principios que resultan aplicables al presente caso, a los efectos de la decisión frente a la legitimación sustancial cuestionada.

Esta apertura a la legitimación amplia en la doctrina del Tribunal ya se venía avizorando en general respecto de los sindicatos y desde el precedente Circulo Médico del 2013 (Sala I, N° 91.533), en el marco de las acciones de inconstitucionalidad, se analiza inclusive que la existencia de otra agrupación gremial no resultaba obstáculo para la legitimación exhibida por el Círculo frente a los intereses del colectivo integrado por los médicos representados e incluso considerar que resulta ilógico reconocer legitimación a cada médico, como lo hacía la demandada en dicho caso, y negársela a la institución que los nuclea cuyo objetivo estatutario es, precisamente, defender los intereses de sus asociados.

Todos estos argumentos resultan de aplicación al presente caso, donde de igual modo que ocurriera en el precedente en reseña, la demandada funda su planteo de ausencia de legitimación en que en todo caso si existiera afectación lo sería respecto de los patrimonios individuales de los integrantes de la Cámara.

Este examen de los recaudos de legitimación se presenta diáfano en casos en que el planteo persigue el control jurisdiccional de constitucionalidad a través de una acción mere declarativa. Justamente, por el carácter señalado, el ejercicio de la acción no requiere un acto concreto de agresión patrimonial, que podría darse frente a una decisión administrativa tendiente a la determinación de un tributo que provoque un agravio constitucional.

En este último caso, para cuestionar la determinación, quien acciona debe demostrar que un derecho propio ha sido afectado y el Tribunal debe requerir la identificación entre la acción y la persona titular de ese derecho.

En el supuesto de la acción declarativa, por el contrario, se difunde la legitimación en cuanto a sus alcances, justamente por no ser exigible otra afectación que aquella que se vincula con el “interés legítimo que se invoca para demandar” (art. 227 III del CPCCN) que entiendo demostrada en el caso por la entidad representativa que acciona, en consideración a sus finalidades institucionales.

Finalmente cabe dejar sentado que lo expuesto no implica adelantar opinión sobre la procedencia o no de los agravios constitucionales esgrimidos por la accionante, análisis que se efectuará a continuación, oportunidad donde se valorará si -tal y como lo expone la demandada-, la generalidad de los planteos lleva a entender que existe una ausencia de interés en la declaración solicitada.

C.- Caracterización, alcance y presupuestos de la acción de inconstitucionalidad.

La materia procesal constitucional, que constituye el objeto de esta acción, está determinada, según expresa la actora, por los conflictos generados por la aplicación de normas generales (Ley N° 9.021 y N° 9.022) que, en el caso particular, infringiría la supremacía constitucional, de modo que los efectos propios de la misma se postulan como meramente declarativos (L.S. 224-18; 152-81; 183-287; 183-395), carácter que limita consecuentemente la competencia del Tribunal (L.S. 224-287).

El art. 227 del C.P.C.C.yT.M. al regular la acción de inconstitucionalidad que pueden deducir los particulares dispone que el plazo de interposición se computa desde el día en el cual la norma afecte el interés del accionante, así como que la demanda deberá expresar si existe lesión actual y en qué consiste y en caso contrario en qué consiste el interés legítimo que se invoca para demandar.

El interés del accionante aludido por el referido artículo, no es sino el interés legítimo, económico o moral jurídicamente protegido que establece el art. 41 C.P.C.C.yT.M. Por ello el particular no puede alegar la inconstitucionalidad de la norma legal, por el solo interés del orden constitucional, sino en la medida en que la norma afecta su derecho o interés legítimo. En otras palabras la acción de inconstitucionalidad debe motivarse en un interés jurídico concreto y no en cuestiones generales o abstractas o meramente derivables de potencialidades interpretativas (L.S. 255-326), exigiéndose que el accionante sea titular de un interés legítimo, económico o moral, jurídicamente protegido y actual (L.S. 276-20, LS 391-042).

D.- Análisis sustancial de los distintos agravios constitucionales.

El estudio de las constancias de la causa, lleva a la conclusión que la acción en estudio no puede tener andamiaje favorable, ello toda vez que, la normativa en cuestión no se advierte poseedora de los vicios que se le endilgan.

A fin de ingresar en el examen de la substancia del caso traído a estudio cabe partir por analizar particularmente cada uno de los agravios esgrimidos por la actora.

1.- Agravios constitucionales vinculados al Impuesto Inmobiliario.

Impuesto Inmobiliario-Adicional Baldío. Su confiscatoriedad.

i.- Posición de la parte actora.

La actora impugna el primer párrafo del art. 2 de la Ley Impositiva N° 9.022 que fija las alícuotas del Impuesto Inmobiliario para inmuebles urbanos y suburbanos, y la base imponible prevista en el art. 2 -Anexo I- de la Ley de Avalúos N° 9.021 en cuanto encuadra a los lotes urbanizados por los desarrolladores inmobiliarios como loteos urbanos, excluyéndolos de la clasificación y valuación como lotes rurales o de secano.

Fundamenta dicha impugnación en los siguientes ejes centrales:

*La normativa conforma una obligación tributaria que torna al Impuesto Inmobiliario en claramente confiscatorio respecto de la renta y hasta del capital de los miembros de la Cámara;

*La confiscatoriedad se fundamenta en la invariable jurisprudencia de la CSJN y refiere que en lo relativo a las imposiciones inmobiliarias el tope de presión fiscal del 33% fue reiterado en varios precedentes por la CSJN, y que aquél se aplicó sobre la base de exigencias muy precisas para determinar la utilidad sobre la que se calcularía aquella alícuota, como son el hecho de considerar el valor real del inmueble y no su valuación fiscal o bien la capacidad productiva posible o potencial del bien, según una racional explotación de éste.

*En el caso se dan los parámetros para considerar que el Impuesto Inmobiliario de la Provincia de Mendoza resulta confiscatorio de la renta bruta de los desarrolladores inmobiliarios, cercenando inclusive parte del capital de esas empresas conformado por los lotes que fueran objeto de transformación.

*Explica que la presión del Impuesto Inmobiliario, en algunos casos, supera el 40% del margen bruto de los desarrolladores (siendo aún mayor su incidencia sobre el margen neto de renta) y que puede llegar a nivelarse en un 23% de dicho margen bruto; que si a ello se le agrega el Adicional Baldío, la confiscatoriedad es evidente, toda vez que en conjunto absorben la totalidad de la ganancia bruta de los desarrolladores e inclusive, en algunos casos, se genera la necesidad de aportar fondos adicionales o reducir los bienes de cambio en poder de los desarrolladores para hacer frente al pago del impuesto.

*Sostiene que la solución legal no es la derogación del impuesto inmobilario para las empresas que desarrollan este tipo de actividades, sino su adecuación a las circunstancias particulares de la actividad.

*Los lotes que son transformados y urbanizados por los desarrolladores inmobiliarios no son bienes de uso o manifestaciones del patrimonio de éstos, no se incorporan al proceso productivo de la actividad, sino que conforman los bienes que son industrializados mediante la urbanización y luego vendidos a terceros.

*Plantea que tales lotes en poder de los desarrolladores podrían asimilarse a vehículos que están siendo fabricados o se encuentran en el depósito de las empresas automotrices, respecto de los cuales afirma que el legislador tributario con una evaluación más precisa y justa de la capacidad contributiva de las automotrices, no grava a esos vehículos con el impuesto automotor hasta tanto los mismos no sean vendidos a sus usuarios. Sostiene que en un sentido similar el Impuesto Inmobiliario debería aplicarse respecto de los desarrolladores de manera tal que graven la titularidad de los inmuebles al valor que tenían antes de producirse la transformación.

*Menciona que con la declaración de inconstitucionalidad del art. 2 y Anexo I de la Ley de Avalúos, que encuadra a esos lotes como inmuebles urbanos cuando en realidad siguen siendo rurales o de secano para los desarrolladores inmobiliarios que no los habitan; se reduciría la base imponible a parámetros justos y razonables y se despejaría el carácter confiscatorio que reviste el gravamen establecido por las normas cuestionadas.

*Alega que otra solución legal, dadas las especiales circunstancias de la actividad empresarial de los miembros de la CA.DE.I.M., es poder computar el Impuesto Inmobiliario sobre los lotes, como pago a cuenta del impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes a la actividad desarrollada por este tipo de empresas, de forma tal, que el Impuesto Inmobiliario tendría un funcionamiento más progresivo y similar al impuesto nacional a la ganancia mínima presunta, tributo en el cual, los montos pagados en tal concepto pueden ser utilizados como pago a cuenta del impuesto a las ganancias del mismo contribuyente, devengándose en los diez ejercicios siguientes al de la fecha de pago del impuesto a la ganancia mínima presunta (conf. art. 13 de la Ley 25.063). Agrega que si bien para ello, se debe reformar la ley, lo que excluye al objeto de la acción, se generaría un tributo que dejaría de ser confiscatorio, a la vez que permitiría mantener la recaudación del mismo sin obstaculizar la actividad de los desarrolladores inmobiliarios.

*Postula que se declare la inconstitucionalidad de las normas que prevén la base imponible y las alícuotas del Impuesto Inmobiliario para el 2018 o que se declare la inconstitucionalidad de una de ellas de manera tal de evitar un resultado confiscatorio.

Respecto del Adicional Baldío, solicita la declaración de invalidez constitucional de la Disposición Complementaria II Situaciones Especiales del art. 2 de la Ley Impositiva N° 9.022, la cual, junto al art. 2 y el Anexo I de la Ley de Avalúos N° 9.021 establecen un Adicional Baldío al Impuesto Inmobiliario que considera resulta confiscatorio de la renta y de la propiedad de los desarrolladores inmobiliarios. Ello en virtud de los siguientes fundamentos:

*Explica que el mismo está previsto en el art 150 y ss. del Código Fiscal, como un tributo adicional y complementario del Impuesto Inmobiliario, el cual se determina a través de este último impuesto y se cobra en forma conjunta con dicho gravamen inmobiliario, que dicha finalidad extrafiscal busca inducir a los propietarios de inmuebles baldíos ubicados en zonas urbanas a que introduzcan las mejoras necesarias para que el inmueble así gravado deje de ser encuadrado como terreno baldío, y que la actividad de los desarrolladores inmobiliarios agrupados en la Cámara es la de construir mejorar para posibilitar la incorporación de lotes a los ejidos urbanos de la Provincia, contribuyendo de esa manera a la reducción de terrenos baldíos.

*Indica que los desarrolladores inmobiliarios preparan y urbanizan inmuebles para que los eventuales compradores construyan viviendas u otro tipo de mejoras que incremente la base imponible del Impuesto Inmobiliario y aumente la recaudación de tal gravamen.

*Señala que en virtud del límite temporal de la exención del Adicional Baldío dispuesta por el artículo 153 inc. c) del Código Fiscal y que atento a que dicho tributo puede llegar a un “...máximo de 600%...”, conforme el artículo 2 apartado II de la Ley N° 9.022, la confiscatoriedad del inmobiliario más el adicional respecto de las empresas que forman la Cámara es patente, ya que el lapso que transcurre ente la transformación del inmueble y su aprobación en el marco de un loteo, hasta la venta del mismo puede demorar más de 30 años, siendo tal periodo superior a los dos años previstos en el art 153 citado.

*Arguye que, a partir del primer mes del tercer año, el desarrollador que no pudo vender el inmueble urbanizado que tiene como bien de cambio, deberá pagar no sólo el Impuesto Inmobiliario con una base imponible y una alícuota correspondiente a un inmueble urbano que no usa, sino también un Adicional Baldío que puede llegar al 600% del Impuesto Inmobiliario liquidado.

*Refiere que según la posición doctrinaria que encuadra el objeto económico del Impuesto Inmobiliario como el uso y la eventual renta que puede generar el inmueble gravado por su uso, la simple tenencia del inmueble no necesariamente debería dar lugar a la aplicación del tributo, y que si a ello se le agrega la necesidad de mejorar el desarrollo de los núcleos urbanos de la Provincia mediante la incorporación de lotes para facilitar el acceso a la vivienda, puede justificarse que el Impuesto Inmobiliario urbano sólo debe gravar aquellos inmuebles nuevos cuando se incorporaran al proceso económico, que se produce con la venta del desarrollador al primer propietario.

*Considera que una solución razonable, que alejaría la confiscatoriedad del excesivo gravamen establecido por la Ley Impositiva, consistiría en modificar el plazo de exención tributaria y extender la vigencia de la misma hasta la venta del desarrollador al primer propietario, y de tal forma podría asimilarse al lote urbanizado y recién vendido a un auto 0km, que recién es gravado por el impuesto automotor cuando es registrado por el titular dominial que lo adquiere en la concesionaria o en el fabricante, solución similar a la contemplada en el art. 262 del C.F.

*Resalta que en el Pacto Fiscal del 16/11/2017, las partes firmantes, respecto al Impuesto Inmobiliario, acordaron adoptar para su cálculo y determinación de las valuaciones fiscales de los inmuebles, los procedimientos y metodologías de valuación uniformes establecidas por el Organismo Federal asumiendo el compromiso de fijar alícuotas de dicho impuesto en un rango entre 0,5% y 2% del valor fiscal establecido.

*Aclara que si a las alícuotas fijadas por la Ley N° 9.022, se le agrega el porcentaje allí previsto para el Adicional Baldío, incrementando hasta un 600% el Impuesto Inmobiliario, se superarían los parámetros establecidos en dicho Consenso Fiscal.

*Solicita la declaración de inconstitucionalidad del Adicional Baldío por ser excesivo, y confiscatorio del derecho de propiedad, aplicable a los lotes de propiedad de los desarrolladores inmobiliarios, luego de transcurridos más de dos años desde la aprobación del loteo y hasta la fecha de su venta al primer propietario.

ii.- Posición del Gobierno de la Provincia.

Hace referencia a la jurisprudencia del tribunal recaída en L.S. 299-267, y LS 080-021, particularmente en lo que hace a las características del Impuesto Inmobiliario.

Resalta que conforme a lo allí resuelto, la progresividad del impuesto es materia reservada al criterio político del legislador, según la revaluación de determinados inmuebles, los que a medida que pasa el tiempo aumentan el valor de venta, y que por ello no se advierte en forma palmaria cuál es la nulidad o ilegalidad manifiesta de las normas; ni se ha probado el daño irreparable, no bastando su mera invocación.

Refiere que tampoco acredita cuál es el impacto del impuesto en sus finanzas ni en el patrimonio de las empresas, ni que el importe reclamado le impida el desenvolvimiento normal de sus negocios, ni parece implicar tal incidencia, y que además resulta necesario garantizar el cobro de los impuestos que constituyen un recurso vital para el cumplimiento de los fines del Estado, citando doctrina en relación a la regla del solve et repete.

Menciona que la Ley Impositiva 2018 no ha modificado las alícuotas del Impuesto Inmobiliario, por lo que no puede pretender la actora la suspensión del cobro de los tributos, siendo que tal norma data de hace más de 20 años y la disposición en cuestión no ha sido alterada en 2018, que sólo se modifican otros aspectos del mismo artículo; que el Impuesto Inmobiliario no ha sufrido modificaciones; que la tabla de alícuotas no ha variado en los últimos años (Ley Impositiva 2017 -8923-, 2016 -8837-, 2015 -8778-).

Arguye que la denunciada confiscatoriedad, en lo que refiere al Impuesto Inmobiliario, no puede analizarse en relación con la renta de la actividad sino vinculando el monto del tributo con el valor patrimonial del bien gravado (que es la riqueza imponible), dado que el Impuesto Inmobiliario no grava la actividad ni la rentabilidad sino la propiedad de un bien inmueble, en tanto exterioriza de manera directa la capacidad contributiva de su titular.

Manifiesta que no existe ni siquiera indirectamente un elemento probatorio que permita sostener los dichos de la actora, y menos que se encuentre acreditado la circunstancia que los desarrolladores inmobiliarios requieran de más de 30 años para vender los lotes, lo que en todo caso es parte de un riesgo comercial que ellos deberán evaluar, y no ser soportado por sus conciudadanos, como tampoco la oferta y la demanda son una variable atribuible directamente al Estado Provincial.

Expone que no es jurídicamente procedente que, frente a las variaciones en la rentabilidad de un negocio de un sujeto o sector particular, las normas tributarias generales deban ajustarse automáticamente, pues ello subvertiría los principios constitucionales de legalidad, generalidad e igualdad en las cargas públicas, y por otra parte el planteo de confiscatoriedad formulado excede a la Ley N° 9.022, ya que se refiere extrañamente a los impuestos futuros, llegando hasta el año 2041, y a los pasados, por lo que aparece el absurdo del planteo.

Sobre el Adicional Baldío reitera que tampoco es una novedad de la Ley Impositiva 2018, sino un instituto tan antiguo como el Impuesto Inmobiliario y que responde a razones extrafiscales que han sido reconocidas por la doctrina y jurisprudencia en múltiples ocasiones.

Refiere que incluso los propios reglamentos de los barrios privados que desarrollan muchas de las sociedades asociadas a la actora poseen cláusulas de penalidad para los titulares que no construya en los lotes que adquieren dentro de un plazo, por lo cual ambas partes coinciden en que, en lugares que cuentan con los servicios necesarios para la vida humana, es importante estimular la construcción de viviendas, y no mantenerlos ocioso o sujetos a especulaciones inmobiliarias, máxime en un estado de emergencia habitacional que es públicamente conocido.

iii.- Posición de Fiscalía de Estado.

Alega que el Tribunal ha sostenido que el tributo no grava la actividad, toda vez que el Impuesto Inmobiliario ha sido calificado como un impuesto real y objetivo por aplicarse en función de la tierra y edificios sin atender a las condiciones personales de los contribuyentes; que la progresividad del impuesto es materia reservada al criterio político del legislador, según las escalas que considere aplicables, lo que escapa al control judicial; que la CSJN ha dicho que a fin de que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente lo que resulta de imposible cumplimiento en autos por las razones expuestas.

iv.- Examen sustancial del agravio constitucional.

a.- Alcance heterogéneo de los postulados vertidos.

El primero de los agravios constitucionales desarrollados por la parte actora reside en considerar que resulta inconstitucional el artículo 2 de la Ley Impositiva N° 9.022 que fija las alícuotas del Impuesto Inmobiliario para inmuebles urbanos y suburbanos y por otro lado la base imponible prevista en el artículo 2 y Anexo I de la Ley de Avalúos N° 9.021 en tanto según expone encuadra a los lotes urbanizados por los desarrolladores inmobiliarios como lotes urbanos, excluyéndolos de su clasificación y valuación como lotes rurales o de secano, ello en razón de que dicho bloque de legalidad torna al impuesto claramente confiscatorio de la renta y hasta del capital de los miembros de CA.DE.I.M.

Sin embargo, a poco que se avanza en lo manifestado por la actora sobre el particular en su demanda, surge que su pretensión posee una proyección mayor. Ello en tanto postula que la solución a su planteo se encuentra en que no se la grave con el Impuesto Inmobiliario, o en su caso, que los lotes urbanizados por los desarrolladores inmobiliarios caigan dentro de la clasificación de inmuebles rurales o de secano, toda vez que la categorización y valuación como lotes urbanos conlleva a que la determinación del Impuesto Inmobiliario a su respecto tenga un resultado confiscatorio, y/o que se compute el pago del Impuesto Inmobiliario como pago a cuenta del Impuesto a los Ingresos Brutos. Pide la inconstitucionalidad de las dos normas cuestionadas o de una de ellas a fin de evitar el resultado confiscatorio alegado.

Solicita además la declaración de invalidez constitucional del art. 2 apartado II Situaciones Especiales de la Ley N° 9.022, la cual junto con el art. 2 y el Anexo I de la Ley N° 9.021, establecen un Adicional Baldío al Impuesto Inmobiliario que también consideran confiscatorio de la renta y de la propiedad de los desarrolladores inmobiliarios.

A fin de ingresar en el examen del punto, se partirá por detallar la normativa que regula el Impuesto Inmobiliario, determinar su naturaleza, el hecho y la base imponible, para luego avanzar sobre agravios de la accionante, discriminando cada uno de ellos. A continuación, se precisará la normativa que regula el Adicional Baldío y se profundizará en el examen de su confiscatoriedad.

b.- Impuesto Inmobiliario: Normativa.

Se encuentra regulado en el Código Fiscal de la Provincia, y los parámetros para su cálculo receptados en la Ley Impositiva y en la Ley de Avalúo provincial.

El Código Fiscal de la Provincia de Mendoza 2018, lo recepta en el Libro Segundo Parte Especial, Título I. En cuanto a su objeto establece que para cada inmueble situado en el territorio de la Provincia y por cada derecho real de superficie por éste, se pagará el impuesto anual establecido en ese título (art. 142).

Consigna respecto de la base imponible que la determinación del impuesto deberá efectuarse sobre la base del avalúo fiscal vigente y conforme a la o las alícuotas que fije la Ley Impositiva, y que el avalúo fiscal estará compuesto por la suma del valor del terreno y el de las mejoras, computando sus montos separada o conjuntamente (art. 143).

Se precisa que los avalúos se determinarán de acuerdo con las tablas que a tal efecto proponga el Poder Ejecutivo y sean aprobadas por el Poder Legislativo, de conformidad con lo establecido por las normas específicas; el Poder Legislativo tratará las tablas de avalúo enviadas por el Poder Ejecutivo dentro de los 90 días corridos en caso contrario quedarán automáticamente aprobadas (art. 144); estableciendo la posibilidad de rectificar o modificar los avalúos de oficio o a solicitud de los contribuyentes (art. 145); el artículo 148 detalla a los sujetos pasivos del impuesto y las exenciones del pago del impuesto; en el capítulo IV del Título I regula todo lo atinente al Adicional Baldío.

Por su parte la Ley N° 9.022 Impositiva del Ejercicio 2018 dispone en el Título Primero, Capítulo I, el modo de determinación del Impuesto Inmobiliario y del Adicional Baldío (arts. 1 y 2). Se detalla un rango de avalúo fiscal al que se le aplica una alícuota determinada según sean el tipo de inmuebles: urbanos o suburbanos; rurales y secano. La fórmula de cálculo es: Importe Impuesto Anual = 208 + (Avalúo Fiscal 2018 x Alícuota).

La Ley N° 9.021 de Avalúo del Ejercicio 2018 en su artículo 1 consigna que el avalúo fiscal correspondiente a cada bien inmueble es la resultante del valor del terreno más las mejoras y que la Administración Tributaria Mendoza determinará los avalúos fiscales de las parcelas de la Provincia de acuerdo a la operatoria que se establece en la norma. El artículo 2 aprueba distintos Anexos, siendo el número “I” el vinculado con la valuación de las propiedades urbanas, suburbanas, rurales menores de 10000 m2 y secanas turísticas menores a 5000 m2.

Según el Anexo I de la Ley de Avalúos son propiedades urbanas: toda la superficie del territorio provincial en el que se verifique la presencia de todos o algunas de las siguientes situaciones: servicios de agua potable, saneamiento, electricidad y gas, servidos por entes prestatarios provinciales, municipales o privados y con incidencia de servicios sociales comprensivos de salud, seguridad, educación y trasporte, siendo estos elementos meramente enunciativos.

Rurales: toda la superficie del territorio provincial, fuera de la planta urbana, con acceso a riego por cualquier medio que sea, en general de baja densidad poblacional y de escasas edificaciones masivas, el uso es de explotación generalmente agrícola, pero pasible de incorporación de otro tipo de servicios como el turismo o actividades relacionadas al agro.

Secanas: toda la superficie provincial que no tenga derecho a riego sostenido y permanente por cualquier medio que lo genere, con poca intervención por parte del hombre, manteniendo en su fisonomía recursos naturales escasos, ubicadas en zonas desérticas, montañosas, industriales y turísticas de la Provincia. Las propiedades secanas turísticas menores a 5000 m2 son aquellas parcelas que si bien se encuentran físicamente ubicadas en ese tipo de zonas, han logrado por algún medio el desarrollo turístico; tendrán un valor unitario de la tierra libre de mejoras igual al de las propiedades rurales, incluidos en el Anexo III de la Ley (mayores a 10.000 m2).

c.- Jurisprudencia de esta Suprema Corte y doctrina.

Este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la naturaleza, el hecho y la base imponible del Impuesto Inmobiliario.

En particular, calificó al Impuesto Inmobiliario también denominado contribución territorial, contribución inmobiliaria o contribución directa como un impuesto real u objetivo por aplicarse en función de la tierra y edificios, sin atender a las condiciones personales de los contribuyentes; se reconoció siguiendo a Jarach que la estructura básica de la determinación de estos tributos se sustenta en el catastro, y se dijo que existe una relación directa y proporcional del impuesto con el valor del inmueble, sea éste legal o convencional, pero siempre relacionado al hecho y a la base imponible; que en algunos casos se ha verificado una traslación al gravar terrenos edificados donde se desarrollan actividades económicas ya que el tributo pasa a formar parte del costo de las mercaderías vendidas; que la progresividad del Impuesto Inmobiliario es materia reservada al criterio político del legislador, según las escalas que considere aplicables, circunstancias que escapan al control judicial (C.Nac. Civ. Sala g, “Brero, Federico” del 15/10/92); y que sin embargo el valor de la base o de la alícuota no puede ser desmedido o desproporcionado a la naturaleza del Impuesto Inmobiliario, al que se caracterizó como un impuesto real, de tal manera el incremento del mismo se puede deber a la discrecionalidad de la decisión del Poder Legislativo de aumentar la alícuota, o en su caso del avalúo fiscal, empero por la naturaleza misma del tributo, el mismo no puede ser alterado en el hecho o la base imponible con el riesgo de desnaturalizarlo (Expediente N° 61579, “Y.P.F c/ Provinca de Mendoza s/ Acc. de Inconstitucionalidad”, Sala II, sentencia del 02-02-2001).

Por su parte la doctrina ha caracterizado el Impuesto Inmobiliario como un impuesto directo, real, especial e instantáneo. En cuanto a su base imponible, se ha indicado que es la base de medición utilizada para transformar el hecho imponible en una expresión económica para luego aplicar sobre dicho importe la alícuota correspondiente; que en general en el Impuesto Inmobiliario la base imponible es la valuación fiscal del inmueble que surge del catastro; que para la determinación del Impuesto Inmobiliario que corresponde por cada inmueble ubicado en la Provincia las normas del Código Fiscal no son autosuficientes, deben aplicarse dos leyes más: la Ley de Avalúos y la Ley Impositiva. Apunta que la valuación fiscal como base imponible del Impuesto Inmobiliario constituye aquella operación por la que se determina el valor económico de un catastro, liquidada por una autoridad competente y en base a las pautas establecidas legalmente para fijar el justiprecio que tiene un inmueble en un lugar y tiempo determinado (María Gabriela Abalos Directora Código Fiscal de la Provincia de Mendoza, Tomo II, Libro Segundo Parte Especial Arts. 142 a 324, Carlos A. Schestakow, pag.4, 10-12 La Ley, 2013).

d.- Improcedencia de la inconstitucionalidad planteada en relación al Impuesto Inmobiliario.

*Circunstancia relevantes.

Resulta una circunstancia no controvertida en autos que las empresas que conforman la Cámara actora, así como específicamente las adherentes a la acción, son personas jurídicas cuya actividad es la compra de propiedades inmobiliarias que, según explican, se caracterizan por la ausencia total de servicios de provisión de agua, electricidad, gas, etc. conforme la definición del Anexo I de la Ley de Avalúos, con el objeto de realizar obras de construcción y transformación de dichas propiedades, para luego subdividirlas en lotes aptos para la construcción de viviendas, concluyendo su actividad con la venta de los lotes urbanizados.

Tampoco se encuentra discutido en la causa que los desarrolladores inmobiliarios son contribuyentes del Impuesto Inmobiliario; que en un principio los lotes en cuestión encuadran en la clasificación de rurales o de secano -según la actora-, ni que tras las labores de urbanización, aquellas propiedades caen en la categorización de lotes urbanos, modificándose en consecuencia las valuaciones y alícuotas aplicadas para determinar el tributo.

Se destaca asimismo que, conforme las máximas señaladas en el presente, en el ámbito provincial el Impuesto Inmobiliario ha sido consagrado normativamente como un impuesto real u objetivo que se aplica en función de la tierra y edificios sin atender a las condiciones personales de los contribuyentes. En virtud de ello, se ha establecido su pago en forma anual por cada inmueble situado en el territorio de la Provincia, y por cada derecho real de superficie sobre éste; debiendo efectuarse su determinación sobre la base del avalúo fiscal vigente -compuesto por la suma del valor del terreno y el de las mejoras computables- y conforme las alícuotas que fije la ley impositiva según el inmueble sea urbano o suburbano y/o rural o secano.

Dada la caracterización efectuada en la ley de avalúo, es claro que el cambio de status de los lotes por la labor de transformación realizada por los desarrolladores (de secano a urbano, rural a urbano), incide necesariamente en la determinación del tributo, el que toma en cuenta para su cálculo pautas objetivas y aplicables a todas las propiedades que se encuentren en iguales circunstancias, esto es, la suma fija allí predispuesta más el importe que surja de multiplicar el avalúo fiscal por las alícuotas previamente determinadas según sean los inmuebles urbanos o suburbanos, rurales o de secano.

La parte actora con fundamento en la actividad que realiza, -la que según explica conlleva a que no habiten los lotes sino que los tengan como bienes de cambio-, entiende que la normativa señalada la agravia porque las empresas que la componen no deberían resultar sujetos pasivos del tributo o que en su caso tendría que considerarse para la determinación del impuesto durante todo el tiempo que resultan contribuyentes del mismo -aun después de la urbanización- la valuación y alícuotas de las propiedades rurales o secanas, toda vez que la de los lotes urbanos les resulta confiscatoria.

*Límite de examen conforme la materia:

Más allá del análisis específico que se efectuará seguidamente en orden a la alegada confiscatoriedad del tributo, entiendo necesario establecer un principio de examen de la cuestión planteada dirigido a fijar los límites de la jurisdicción en la materia que trata este proceso. Como consecuencia de la división de poderes que cimenta y sostiene el sistema republicano, no corresponde al Poder Judicial establecer los tributos que el Estado administra para su sostenimiento. El diseño de los impuestos y demás contribuciones tributarias corresponde al Poder Legislativo que debe definir el hecho imponible, los sujetos comprendidos y las demás reglas de tributación inherentes a la obligación tributaria que se genera a partir del acto de imposición.

Por tanto los aspectos propios del modelo, su posible direccionalidad social o económica y el examen de las consecuencias extrajurídicas propias de la selección financiera quedan reservados a los órganos políticos a quienes la Constitución encomienda la sanción de la leyes.

Siendo ello así, esta Sala de la corte se abstendrá de examinar aspectos de política tributaria que exceden en mucho su jurisdicción y competencia en el caso sometido a proceso.

Aún cuando la hipótesis de máxima que postula la parte actora, implica no solo una declaración de inconstitucionalidad de la normativa en cuestión, sino la alteración vía jurisdiccional del sistema tributario provincial vigente, a través de la sustitución del legislador y la creación de otra normativa regulatoria del tributo, con un alcance similar a la adoptada por el legislador respecto al impuesto automotor para los 0KM, por lo cual este Tribunal se abstendrá de ingresar en ese rumbo, como así también con relación a la pretensión de computar el Impuesto Inmobiliario sobre los lotes, como pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes a la actividad desarrollada por este tipo de empresas.

En consonancia con ello, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que: “El acierto o error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas, no son puntos sobre los que al Poder Judicial quepa pronunciarse; por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley –acto de suma gravedad institucional- exige que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable. Sólo casos que trascienden ese ámbito de apreciación para internarse en el campo de lo irrazonable, inicuo o arbitrario habilitan la intervención de los jueces” (ver doctrina de Fallos en 308:1361; 313:410; 324:2248; 325:2600; 327:4495 entre muchos otros).

En este orden de ideas ha manifestado que la Corte no se pronuncia respecto de la conveniencia o eficacia de un determinado sistema fiscal, sino de su manifiesta incompatibilidad con las garantías constitucionales (Fallos 207:238); que escapa a la competencia de los jueces el pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301), toda vez que en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos 114:262; 137:212; 174:353; 243:98; 286:301, 314:1293). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallo 314:1293).

Asimismo, una solución acorde a la pretensión actora implicaría abrogar uno de los principios rectores de nuestro ordenamiento constitucional y de particular relevancia en el ámbito tributario como es el principio de legalidad, según el cual la norma tributaria nace del legislador y de ningún otro poder del Estado y a cuyo respecto ha señalado la CSJN que "el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes”.

*Ausencia de afectación al principio de igualdad tributaria.

La pretensión ejercida en la demanda que se analiza reconoce como una de sus líneas de abordaje el problema de la igualdad, que se erige como exigencia del principio republicano en torno a las cargas públicas (CN art. 16, C Mza., art. 7, 32).

Justamente debo descartar que en el caso se haya infringido ese principio, por cuanto, al margen de la facultad de describir y fijar las condiciones inherentes al sujeto imponible del Impuesto Inmobiliario, en función de un examen legisltaivo de la capacidad de tributar de ese sujeto, lo cierto es que la actora reclama para sí un trato diferenciado respecto de los demás contribuyentes, que tendría como razón fundando su función específica en el proceso económico de colocación de los inmuebles en el denomindado “mercado inmobiliario”.

Desde luego que, más alla de reconocer la importancia de la actividad empresaria de que se trata en la formación de la oferta, lo cierto es que en función del hecho y del sujeto imponible no se vislumbra ningún tipo de tratamiento desigual que, de conferirse una suerte de exención a favor de la accionante o sus representadas sí podría predicarse.

*Pacto Fiscal – Organismo Federal de Valuación de Inmuebles.

Al incoar la demanda, el accionante alega el incumplimiento del Pacto Fiscal 2017, en tanto y en cuanto el cálculo y determinación de la valuaciones fiscales de los inmuebles, los procedimientos y metodologías deben ajustarse a lo dispuesto por el Organismo Federal de Valuaciones de Inmuebles, y las alícuotas del impuesto encontrarse en un rango de entre un 0,5% y un 2% del valor fiscal establecido.

Asimismo, denuncia como hecho nuevo -fs. 218 y vta.- vinculado al objeto de la causa, la emisión y publicación en el Boletín Oficial de la Nación del Decreto N° 938/18, mediante el cual se crea el Organismo Federal de Valuaciones de Inmuebles, en cumplimiento de lo comprometido por las jurisdicciones locales, que adhirieron al Consenso Fiscal suscripto el 16/11/2017 y aprobado por Ley N° 27.429.

Del estudio del caso surge que, más allá de que el Organismo Federal tenga por objeto determinar los procedimientos y las metodologías de aplicación para las valuaciones fiscales de los inmuebles del territorio de las provincias adheridas al Consenso Fiscal aprobado por la Ley N° 27.429, en el periodo en cuestión -2018- tales procedimientos y metodologías no se encontraban vigentes, ya que la concreta actuación del Organismo Federal, requiere del dictado de una ley que, previamente consensuada por las jurisdicciones -a la que luego adhieran las provincias- otorgue marco jurídico, económico y financiero necesario para que pueda llevar a cabo sus responsabilidades (v. Consenso Fiscal 2021, Punto I, Primera Parte, inciso g). Consecuentemente, la Provincia, no ha perdido potestad tributaria para crear regímenes de determinación de la base imponible del Impuesto Inmobiliario como el impugnado en autos.

Por otra parte, tampoco se advierte que las alícuotas determinadas en la legislación provincial- art. 2, primer párrafo, Ley Impositiva N° 9022-, excedan las invocadas por la accionante -entre un 0,5% y un 2% del valor fiscal establecido-.

*Denunciada confiscatoriedad del tributo.

Más allá de todo lo hasta aquí argumentado, se abordará como último aspecto del agravio constitucional desplegado en la forma heterogénea y entreverada ya puesta de resalto, la queja que subyace en el planteo actor vinculada a la conficatoriedad que alcanza al Impuesto Inmobiliario del que resultan sujeto pasivo tras las labores de urbanización que llevan a cabo los desarrolladores inmobiliarios.

Jurisprudencia imperante en materia de confiscatoriedad.

Este Tribunal en oportunidad de analizar la constitucionalidad del Impuesto Inmobiliario en el marco de la causa “YPF” manifestó con cita en Giuliani Fonrouge, que el poder tributario es la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallen en su jurisdicción (Giulinai FONROUGE, Derecho Financiero, T. I, pág. 279) y que el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado, una manifestación de la fuerza del Estado pero en el Estado constitucional moderno sujeto al ordenamiento jurídico, por lo que la fuerza estatal no actúa libremente sino en el ámbito y los límites del derecho positivo (Jarach, Curso de Derecho Tributario, pág. 25); por lo que el Estado como sujeto esencial del estado de derecho debe respetar los límites técnicos y jurídicos y no puede alegremente desnaturalizar los tributos mismos, siendo las garantías constitucionales financieras el principio de legalidad, equidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad y de no doble imposición (Expediente N° 61579, “Y.P.F c/ Provincia de Mendoza s/ Acc. de Inconstitucionalidad”, sent. 02/02/2001).

Se ha dicho que el control judicial en materia tributaria no es ilimitado, ya que solo puede ejercerse cuando las contribuciones son confiscatorias, sin que pueda juzgarse la equidad de la misma ni su oportunidad o conveniencia (Fallos 188:105). La medida de la confiscatoriedad está dada por la razonabilidad del monto del tributo y éste se considera irrazonable cuando afecta una parte sustancial del valor del capital o de su renta o utilidad.

Como ya se ha manifestado es menester, para que proceda la inconstitucionalidad de una norma por esta específica transgresión constitucional, es imprescindible que el interesado acredite claramente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la norma, ya que para que la tacha de confiscatoriedad prospere es necesario demostrar que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica del contribuyente (Fallos 312: 2467).

Por otra parte, no debe perderse de vista que, en diversos precedentes, desestimó el Tribunal planteos de confiscatoriedad en supuestos en los cuales no se había logrado probar que el tributo absorbiera una parte importante del patrimonio o actividad gravada (L.S. 284-488, 319-72).

También se expuso en pronunciamientos registrados en L.S. 441-149 y 445-154, que luego de renovación en la integración de la Corte Suprema, el Tribunal Cimero ha mantenido su doctrina, que desde antiguo, expuso sobre la materia. Así en la causa “Bertoto, Bruera y Cía S.A.C. y F.” (sentencia del 19-05-2010, Fallos 333:631), el Tribunal ha recordado que para determinar si existe una afectación al derecho de propiedad, deben merituarse en su concreta aplicación al caso, las siguientes pautas: para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros), y el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen (Fallos: 207:238; 322:3255 y sus citas); en razón de las cambiantes circunstancias del país -e incluso bajo las mismas circunstancias- la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, puede justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos. Dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo (Fallos 210:855, 1208); en todos los casos, el Máximo Tribunal ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (Fallos 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros).

En el precedente analizado la Corte Federal concluyó que tales pautas jurisprudenciales no condicen con que pueda ser admitido el agravio teniendo como único medio de prueba la documentación confeccionada y presentada en forma unilateral por la accionante, aunque ésta incluya un informe o certificación de contador público.

Asimismo se destacó lo expuesto por el Alto Tribunal Nacional en oportunidad de resolver la causa “Candy S.A.” (sentencia del 3-7-2009, Fallos 332:1571, criterio reiterado en “Banco Bradesco Argentina S.A.”, sentencia del 22/05/2012 y en “Pontoni Roberto Luis y ots. S.H”, Fallos 334:474). Allí se dijo que si bien en el marco del art. XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno; ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo (Fallos 186:170). Por ello el poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas (Fallos 235:883).

En la causa bajo comentario la Corte Nacional refirió a su jurisprudencia en torno a los límites de confiscatoriedad (impuesto sucesorio -Fallos 234:129; 235:883-; contribución territorial -Fallos 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157-; ahorro obligatorio -Fallos 318:676 y 785-, en los que se fijó un 33% como tope de la presión fiscal). A este respecto, expuso que cada gabela presenta características particulares, por lo que el criterio para la determinación del límite de afectación del derecho de propiedad de un determinado tributo no puede estar férreamente atado a los parámetros fijados en precedentes referidos a otros gravámenes.

En Fallos 322:3255 ha mencionado el Alto Tribunal Nacional que para que se configure la confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos:314:1293 y sus citas) y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293 y sus citas). En esa línea conceptual se ha establecido asimismo que la comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” (Fallos: 209:114) o un elemento de juicio primordial e insustituible necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto (Fallos: 220:1082). El exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque aquella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción y el aprovechamiento de aquél (Fallos: 207:238).

En el mismo fallo aludido la CSJN sostuvo que “a los fines de juzgar acerca de la confiscatoriedad del impuesto impugnado de inconstitucionalidad por el contribuyente, no debe incluirse el monto del gravamen entre los gastos de la explotación” (Fallos: 201:165; 223:417), como tampoco lo pagado en concepto de tasas por retribución de servicios (Fallos: 236:22). A la vez que se recordó que “si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que puede imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y solo encuentra óbice en los que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado” (Fallos: 314:1293 y sus citas).

No acreditación de la confiscatoriedad argüida.

La aplicación de tales máximas al caso, lleva a concluir que no puede tener acogida favorable la pretensión accionante, toda vez que no se ha invocado ni acreditado en debida forma que el modo legalmente establecido para determinar el Impuesto Inmobiliario urbano, vulnere el derecho de propiedad de la actora en función de su pretensa confiscatoriedad.

Sobre el supuesto en examen cabe partir por dejar sentado que, como dijo esta Sala en oportunidad de fallar en la causa “Correo Oficial de la República Argentina” en fecha 29.09.2021, en el específico marco de la acción incoada, corresponde estar a los términos y valores establecidos en la norma específica impugnada a los efectos del examen del agravio constitucional, sin resultar determinante aquello que pudiera haber acaecido o acaecer a futuro en orden a la específica actuación administrativa de aplicación de la misma, como tampoco de las incidencias que de ello pudieran generarse, desde que lo que se erige como fundamental en la especie es la consideración del alcance cuantitativo poseído por la normativa en sí misma.

En la especie, la inconstitucionalidad del Impuesto Inmobiliario urbano 2018 por afectación al derecho de propiedad, atento a que la base imponible del impuesto se encuentra clara y precisamente delimitada por la normativa, dependía de la confrontación entre aquello gravado con el tributo -base imponible- y el monto del gravamen, todo lo cual no ha acaecido en el caso. Por el contrario, los elementos sobre los cuales la actora pretende sustentar tal afectación, se alejan de la referida naturaleza y estructura del impuesto.

Ello toda vez que, como lo ha señalado de manera invariable el Alto Tribunal Nacional, para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción, por parte del Estado, de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos 242:73; 268:57) y el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen (Fallos 207:238; 322: 3255).

Sin embargo, la actora basamenta la confiscatoriedad del tributo a partir de la incidencia que invoca que el mismo posee sobre el margen de ganancia bruta -que supera el 40% y puede nivelar en un 23%-, sin efectuar las adecuadas y necesarias precisiones en orden a los pilares que basamentan tal construcción.

Solo existe una superficial explicación del agravio en los antecedentes de la acción a partir de un caso que describe como típico pero que no respalda con documental alguna. Parte tal análisis de considerar el valor de venta de un lote, descontarle los costos de la compra del terreno original y las obras de urbanización, sin Impuesto Inmobiliario ni Adicional Baldío, lo que determina el margen bruto; a ese importe le quita lo que tuvo que afrontar en concepto de Impuesto Inmobiliario y Adicional Baldío durante los años que el lote estuvo en stock de la empresa, para concluir que el tributo y adicional en cuestión afectan su rentabilidad en más del 100%.

La ausencia de un desarrollo concreto sobre el punto, así como de prueba conducente al efecto, privan del necesario fundamento a la denunciada confiscatoriedad. Ello más aun cuando el informe pericial incorporado en la causa tampoco brinda los elementos suficientes como para tener acreditada la tacha en cuestión.

En efecto, la pericia contable ofrecida por la actora a ese fin, no tuvo en cuenta la información aportada por PALMARES VALLEY S.A. a fs. 292/300, conforme se había acordado en la Audiencia Inicial de fs. 281/283 (“...las partes a que acuerden sobre qué emprendimientos pertenecientes a los miembros de la CA.DE.I.M. se efectuará la labor experta, conforme se resolviera en los autos N° 13-04631880-8… gozando las partes de diez días cada uno para adjuntar la documentación..”) .

Más aún, se advierte que el interrogatorio propuesto por la actora parte de una cuestionable premisa, no siendo posible extraer de dicho informe una confirmación a la confiscatoriedad denunciada.

Es así como ante la pregunta de si las informaciones, proyecciones y cálculos realizados por CADIM en su escrito inicial encontraban respaldo documental en la información contable de sus miembros y si las mismas estaban acordes a las normas contables y jurídicas correspondientes; expuso el profesional que para poder responder el interrogante se había analizado la documentación aportada por DALVIAN S.A. referida al sector Balcones. Inicia su respuesta haciendo alusión a las ventas realizadas durante los años 2006/2016 y explica que del total de 86.218,68 m2 solo se vendió aproximadamente el 26%.

Ahora bien, aún si se considerara válida dicha premisa a los fines pretendidos, debería haberse incluido también el periodo fiscal objetado en autos (2018) y su inmediato anterior (2017), como elementos que pudieran en todo caso contribuir a formar la convicción en torno a la confiscatoriedad planteada, todo lo cual no sucedió en autos.

Agrega el perito que el precio de venta de dichos lotes promedia U$S 107,18 por m2, y de ahí resalta que las ventas totales durante los diez años analizados (2006/2016) ascendieron a U$S 2.428.231.03; le resta a esa suma el costo de venta de los lotes, conformado por la compra del terreno original y obras de urbanización el que asciende según dice a U$S 53.13 el m2, antes de impuesto; ello para llegar a determinar el margen bruto de la operatoria en U$S 54,05 el m2, lo que totaliza U$S 1.224.550 en los 22.655,40 m2 vendidos.

Sobre ese margen aplica el Impuesto Inmobiliario de U$S 512.570.18 (sin contar el Adicional Baldío) sobre la totalidad de los lotes, lo que subraya constituyó un costo adicional de U$S 11.76 por m2, dice que el costo se elevó un 21,75% del margen bruto una vez aplicado el impuesto y que dicho porcentaje asciende al 41,86% si se toma en cuenta la incidencia global del Impuesto Inmobiliario sobre el total de los m2 vendidos entre los años 2006 al 2016.

Asimismo, señala que otro tema a tener en cuenta para la proyección es la falta de venta y la incidencia futura del Impuesto Inmobiliario sobre la cantidad de m2 y explica que si se toma en cuenta que la totalidad del sector Balcones es de 86.218,67 m2 y lo vendido entre 2006 a 2016 se pueden proyectar las ventas futuras, en el caso, una demora de 25 años a razón de 2.253 m2 por año; de ahí concluye el porcentaje de la incidencia anual futura del impuesto sobre el margen bruto de rentas (antes del impuesto) el que dice rondará el 32% y detalla que si se toma el período 2006 a 2031 la incidencia del gravamen será del 23,73% de la ganancia bruta del desarrollador inmobiliario, y que si se toma el Impuesto Adicional Baldío a partir del segundo año de la aprobación del proyecto, se aumentará aún más el impacto de la carga impositiva sobre el desarrollo Balcones.

Una respuesta formulada por el perito en tales términos en orden a la pregunta aludida, no habilita a extraer la confiscatoriedad del Impuesto Inmobiliario urbano para el Ejercicio 2018, especialmente porque todo el desarrollo se basa en un período de tiempo (2006/2016) que exorbita al objeto de la acción, que no incluye el ejercicio objeto de cuestionamiento (2018) ni el inmediatamente anterior a éste (2017) y se proyecta sobre una premisa hipotética, conjetural, esto es, sobre la incidencia futura del impuesto sobre el margen bruto de rentas en razón de la cantidad de m2 que restan vender y el tiempo que ello demorará según los cálculos que realiza, cuando para que prospere la tacha de confiscatoriedad se requiere de una prueba concluyente.

A la pregunta relativa a la incidencia del Impuesto Inmobiliario y Adicional Baldío sobre los márgenes brutos y netos por m2 promedio, margen bruto y neto desde la iniciación del desarrollo inmobiliario y hasta el 31/12/17 y desde el 01/01/18 hasta la fecha estimada de venta de la totalidad de los lotes; responde el profesional que la incidencia anual futura del gravamen sobre el margen bruto de rentas del desarrollador -antes de impuestos- rondará el 32% en tanto que la incidencia total del impuesto sobre la totalidad de m2 a concurrir en 2041 será de aproximadamente el 16,44%, y que si se toma el período considerado (2006 a 2041) la incidencia del gravamen será de 23,72% de la ganancia bruta que prevé obtener el desarrollador inmobiliario.

En la especie, no se encuentra acreditada la tacha en cuestión, toda vez que, como se expuso en el presente, no solo son cálculos obtenidos a partir de una proyección hipótetica, sino que además no se valoran los motivos que hacen a la demora en la venta de los lotes, los que pueden estar vinculados a decisiomes comerciales tomadas a conciencia por el propio desarrollador inmobiliario contribuyente del gravamen o a una defectuosa administración. Además de ninguna de las proyecciones surge un exceso del 33% de presión fiscal sobre la renta o el capital.

Cabe recordar que el Cimero Tribunal de la Nación ha dicho que para declarar la inconstitucionalidad de un impuesto territorial por confiscatorio es imprescindible que quien lo impugna pruebe la absorción por el tributo de una parte sustancial de las utilidades producidas por el inmueble gravado, a cuyo efecto debe tenerse en consideración el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado, prescindiendo de la supresión o disminución de utilidad provenientes de circunstancias eventuales o de la inapropiada administración del contribuyente (Fallos 201:165).

e.- Agravios atinentes al Adicional Baldío.

*Recepción normativa.

Dicho concepto se encuentra consagrado en el Capítulo IV del Título I del Libro Segundo Parte Especial del citado Código Fiscal de Mendoza 2018 donde se dispone que por los terrenos baldíos ubicados en zonas urbanas determinadas por la A.T.M., se pagará, además del impuesto que les corresponda, un adicional sobre el monto del mismo que fijará la Ley Impositiva y que se liquidará y cobrará juntamente con el tributo (art. 150); el artículo siguiente describe qué se considera baldío; el art. 153 exceptúa del adicional entre otros a los terrenos afectados a propiedad horizontal, loteos, o fraccionamientos acorde con lo establecido en la Ley N° 4341 y modificatorias, desde la aprobación del proyecto y hasta su transferencia a terceros o, hasta dos años posteriores a su aprobación definitiva, lo que ocurra primero, y agrega que ese beneficio no comprende a los compradores de lotes (inciso c).

Por su parte, la Ley Impositiva N° 9.022 en su art. 2, apartado II Situaciones Especiales, punto 1) y 2), explica la forma de determinación del Adicional Baldío al que se refiere el Código Fiscal y establece excepciones a su pago.

En el Código Fiscal comentado se explica que dicha norma opera como una verdadera sanción pecuniaria que la ley establece a aquellos inmuebles que no son edificados por sus propietarios y como consecuencia de esa inacción generan inconvenientes a la población, sean éstos de índole de seguridad, salubridad e higiene; de ese modo se incentiva como fin extrafiscal de la tributación la construcción de inmuebles; resalta que nuestra legislación provincial no contempla otros “supuestos sancionatorios” como es el caso del ausentismo o el abandono de inmuebles (María Gabriela ABALOS Directora Código Fiscal de la Provincia de Mendoza, Tomo II, Libro Segundo Parte Especial Arts. 142 a 324, Carlos H. Shestakow, pag. 46, La Ley, 2013).

*Jurisprudencia sobre la materia.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho en Fallos 314:1293, que no existe obstáculo constitucional para la aplicación de gravámenes que puedan conducir, sin mengua de validez constitucional, a la aplicación de alícuotas más elevadas en orden a gravar bienes inexplotados o que lo son de manera que no concuerden con los fines de desarrollo y promoción económicos reconocidos expresamente en la Constitución como atributos de los poderes federales y provinciales (arts. 67, inc. 16 y 107), lo que ha sido recordado en numerosos fallos. Así se ha sostenido en Fallos 307:360 siguiendo esa línea jurisprudencial que reconoce antecedentes tan remotos como el transcripto en Fallos 151:359, que el poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general, al que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas (Fallos: 243:98 entre otros).

Existen límites que provienen del reconocimiento que ha formulado el Alto Tribunal Nacional en orden al poder impositivo -tanto nacional como provincial- como un instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general al que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas (Fallos 151:359; 243:198 y 307:360; entre otros).

En similar dirección, la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha recordado que la Corte Federal sustuvo reiteradamente que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye además, un valioso instrumento de regulación económica. Tal es la "función de fomento y asistencia social" del impuesto, que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida en que responde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la Constitución como uno de los objetivos del poder impositivo. En este aspecto, las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas -Fallos 243:98; 298:341; 307:360; 310:2443; 314:1293; 316:42- (sentencia del 28/10/2015, causa I.68.490, "Sociedad Rural de Pergamino y otros contra Provincia de Buenos Aires. Inconstitucionalidad art. 2° de la Ley 13.404").

*Improcedencia de la impugnación constitucional del citado gravamen.

La actora no ha cuestionado en la causa la naturaleza del instituto ni su finalidad. Es más, en el texto de su demanda, ha expresado que está legislado como un tributo adicional y complementario del Impuesto Inmobiliario, el cual se determina a través de éste último y se cobra en forma conjunta con dicho gravamen inmobiliario; siendo su finalidad extrafiscal, toda vez que busca inducir a los propietarios de inmuebles baldíos ubicados en zonas urbanas a introducir las mejoras necesarias para que deje de ser encuadrado como terreno baldío.

Lo que sí ha sido motivo de agravio es la confiscatoriedad que le endilga al mismo, más aún si se considera su aplicación en conjunto con el Impuesto Inmobiliario. No obstante a poco que se avanza en el examen del punto, se advierte que dicho cuestionamiento no puede prosperar por falta de prueba específica a su respecto.

Ello toda vez que la actora para acreditar la confiscatoriedad del adicional en cuestión, si bien la adherente PALMARES VALLEY S.A. propuso un inmueble respecto del cual se hubiera podido ponderar la incidencia del Adicional Baldío en función de los términos en que el mismo ha sido receptado en la legislación que impugna, ello no fue examinado por el perito contador designado en autos, quien refirió basarse en la documentación aportada por DALVIAN S.A. en relación a las proyecciones del sector Balcones, sin identificar la misma y efectuando el mismo desarrollo expuesto en el escrito de demanda, por lo que la falta de prueba específica sobre el punto obsta a tener por acreditada la confiscatoridad aludida y exime al Tribunal de efectuar mayores consideraciones al respecto.

Por otra parte, las explicaciones brindadas por el perito sobre el punto, solo contribuyen a confirmar el temperamento adoptado.

Precisa que debe tenerse en cuenta el Adicional Baldío a partir del segundo año de la aprobación del proyecto y que en virtud del periodo que va desde 2008 hasta el 2041, en el caso bajo análisis se aplicará durante 33 de los 35 años, y que como el art. 2 de la Ley Impositiva puede ser de hasta el 500% del Impuesto Inmobiliario, los porcentajes de incidencia del Impuesto Inmobiliario más el Adicional Baldío se quintuplicarán y superarán el 100% de la ganancia bruta que prevé obtener el desarrollador inmobiliario. A tal fin indica la incidencia del Impuesto Inmobiliario y del Adicional Baldío sobre el margen bruto de venta sobre: costo por m2 de 2006/2016: 21,75% y 108,75% respectivamente, total de lotes entre 2006/2016: 41,86% y 209,30% respectivamente, total de lotes entre 2017/2041: 16,44% y 82,20% respectivamente y total de todos los lotes entre 2006/2014: 23,72% y 118,60% respectivamente.

Tal aseveración, parte de una circunstancia hipótetica y/o conjetural y, por tanto, no susceptible de constituir un postulado convalidable como premisa de análisis pertinente -esto es, que el referido lapso sea aquel promedio para la enajenación de los lotes por parte de las empresas desarrolladoras-.

*Hecho Nuevo.

Expresa la accionante que debe tenerse presente como hecho nuevo -v. fs. 233/234-, la sanción y publicación en el Boletín Oficial de la Provincia, de la Ley N° 9.118, Impositiva para el Ejercicio Fiscal 2019, que en su artículo 14 inc. 8 incorpora al Código Fiscal el artículo 153 bis, el cual contiene nuevas disposiciones en relación al Adicional Baldío, sin que ello convierta en abstracto los agravios y controversias denunciadas en la presente acción.

Refiere que la norma citada establece una exención del Impuesto Adicional Baldío al Inmobiliario que se extenderá por cuatro años más contados desde la aprobación definitiva del loteo, sin perjuicio de que el porcentaje de la exención se reduzca entre el tercer y sexto año de vigencia, en tanto su aplicación es gradual (25% del monto total del impuesto por año) a partir del tercer año hasta el sexto año, y total desde el séptimo año.

Reconoce que si bien dicha norma comenzará en el año 2019, la modificación constituye la prueba de que el legislador tomó nota y consideró que el Impuesto Adicional Baldío impugnado es confiscatorio, irrazonable e inconstitucional para su parte, y que si bien la reforma morigera -parcial y gradualmente- la incidencia del gravamen perjudicial a los derechos constitucionales de los contribuyentes afectados por el mismo, la ampliación de la exención es insuficiente para la operatoria de los miembros de la CADIM, y la confiscatoriedad de tal impuesto generada a lo largo de varios ejercicios fiscales resulta inalterada. Agrega que la extensión temporal de la exención como la consecuentemente morigeración del peso del gravamen no colocan al impuesto impugnado por debajo de los niveles de confiscatoriedad planteados.

Concluye que tal modificación no elimina la afectación del derecho constitucional de ejercer toda industria lícita y de propiedad, porque los bienes de cambio que elabora el desarrollador inmobiliario a través del proceso de urbanización, pasan a estar gravados antes de su venta o transferencia a terceros, por lo que mantiene el agravio oportunamente expuesto en la acción de inconstitucionalidad.

De lo expuesto surge que, la modificación de la aplicación de modo gradual del Adicional Baldío en el Código Fiscal del Ejercicio 2019, consagrada mediante una determinada regulación legal en materia impositiva en el orden normativo local, ha sido adoptada a través de una decisión de política legislativa sobre la cual, por regla, no corresponde avanzar en esta instancia, máxime frente a la ausencia de planteos y agravios concretos de parte interesada formulados a tal fin.

Ello conforme se sostuvo oportunamente -al tratar la inconstitucionalidad del Impuesto Inmobiliario-, el planteo formulado implicaría que el Tribunal excediendo la función que le es propia -aún aquella que le compete en orden al control de constitucionalidad de las leyes-, avance ilegítimamente sobre los criterios propios de la política legislativa que tuvo en miras el órgano legislativo en la creación del Adicional Baldío para un periodo que aquí, ni siquiera se encuentra controvertido.

Más allá de ser una cuestión de política legislativa, respecto de una norma que no es aquella impugnada en el proceso, tampoco podría entenderse -ni el actor lo acredita en forma suficiente-, que la modificación habida en ese periodo posterior en la materia, posea la proyección vasta que él pretende, esto es, el reconocimiento por el legislador de que el sistema anterior resultaba inconstitucional.

2.- Agravio constitucional vinculado al Impuesto sobre los Ingresos Brutos: Ingresos Brutos. Categorización. Alcance del cuestionamiento. Improcedencia.

i.- Posición de la parte actora.

Impugna la categorización en el IIBB de las empresas que conforman CA.DE.I.M., en lo que hace a la actividad por ellas desarrollada, consistente en loteos de urbanización, dentro de un nomenclador que es ajeno a la actividad de la construcción y cuya irrazonable aplicación representa no solo una mayor incidencia del tributo sino, la imposibilidad de acceder a determinados beneficios de reducción de alícuotas o tasa cero, según corresponda.

Expone que conforme surge de la Ley Impositiva N° 9.022, Planilla Analítica Anexa art. 3, estas empresas constructoras cuando desarrollan loteos de urbanización, quedarían incluidas dentro de un nomenclador ajeno a la actividad de la construcción como es el Cod. 831018 “Operaciones con inmuebles propios o de terceros, explotación, loteos urbanización y subdivisíon, compra, venta y administración”, categorías a las que les corresponde una alícuota del 4% sin beneficio de reducción alguno.

Ello frente al nomenclador general donde, arguye, encuadran naturalmente las empresas constructoras, Cod. 500011 “Construcción y reforma de infraestructuras”, categoría a la que le corresponde una alícuota del 3% con posibilidad de reducción a 1,50% para aquellas empresas contribuyentes que cumplan lo previsto en el art. 185 inc. x del Código Fiscal -punto II acápite 4 del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al artículo 3°- y eventualmente cuando las actividades hasta $ 20.000.000 como monto total de obra se realizaren para la Nación, la provincia, sus municipalidades o sus entes centralizados, descentralizados o autárquicos, con posibilidad de acceder a la tasa cero, siempre que se cumplan las condiciones previstas en el art. 185 inc. x del Código Fiscal -punto II acápite 6 del Detalle de Referencias de la Planilla Analítica Anexa al artículo 3°-.

Señala que esa arbitraria e irrazonable categorización de las empresas constructoras cuando desarrollan un loteo de urbanización, dentro de un nomenclador ajeno y extraño a la actividad de la construcción, como es el código aplicable a servicios inmobiliarios en general, se traduce en un importante incremento de la incidencia del impuesto, en el doble sentido de incremento de la alícuota por un lado, y en la imposibilidad de acceder a los beneficios de reducción o tasa cero, según corresponda por el otro; consagrando la norma en cuestión una discriminación injusta entre contribuyentes.

Explica que la norma en cuestión consagra una discriminación injusta entre contribuyentes, y genera desproporción entre la carga tributaria que se impone a algunos frente a la que se impone a otros en igualdad de circunstancias, grabando con alícuotas más gravosas a las empresas constructoras cuando estas llevan a cabo loteos de urbanización que, en rigor, constituye en sí misma una actividad de construcción igual que cualquier otra, lo que quita toda validez constitucional a la pretensión fiscal. Agrega que la inclusión de los loteos de urbanización dentro del código aplicable a operaciones sobre inmuebles propios o de terceros, sin justificación ni motivo alguno, coloca a los loteos en un ámbito extraño y ajeno afectando el derecho de propiedad de las empresas constructoras.

Indica que los tributos y alícuotas que gravan una determinada actividad, no pueden ser establecidos de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, en forma coherente y armónica como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por ellos, y que sólo así se logra la necesaria razonabilidad (art. 28 CN) y equidad en las cargas tributarias (art. 16 CN).

Señala que en el caso, se ha vulnerado el principio constitucional de la igualdad, ya que los loteos, arbitrariamente han sido excluidos de su marco natural, que es la actividad de construcción, y se han insertado en un marco totalmente ajeno sin razones, encuadrándose en el Cod. 831018.

Menciona que ello ha implicado, además, una violación al principio de generalidad que rige en materia tributaria, como corolario del principio de igualdad.

Sostiene que el legislador al dictar la norma se ha apartado groseramente de dicho mandato, estableciendo en forma arbitraria una discriminación total y absoluta de las empresas constructoras que desarrollen loteos, ya que si un contribuyente encuadra naturalmente en una categoría determinada de un impuesto, debe soportarlo en la misma medida que los otros contribuyentes que compartan idéntico encuadre, lo que afirma no ocurre en el caso, siendo el accionar ilegítimo por arbitrario e injustificado.

Afirma que es un hecho que las empresas que conforman la CADIM tienen como única actividad la construcción y no simplemente la venta de lotes, lo que se explica y demuestra en todo el proceso de transformación que las firmas llevan a cabo en los terrenos habilitados para la construcción de un barrio apto para ser habitado, en los cuales se construye y equipan con todo tipo de servicios propios de un verdadero centro o complejo comercial, como cines, tiendas, restaurantes, bancos, lugares de entretenimientos múltiples, generando así espacios residenciales de gran categoría.

Señala que pretender que la actividad de los desarrolladores sea la compraventa de lotes importa hacer recalar el hecho imponible no sobre la verdadera actividad generadora de los ingresos sino sobre los ingresos mismos, obtenidos justamente por la venta de los lotes que previamente construyó la empresa, produciéndose así un equívoco entre el hecho y base imponible.

Entiende que para poder concretar adecuadamente la hipótesis de incidencia tributaria -hecho imponible- en el IIBB es menester efectuar un análisis del conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad; ese conjunto de operaciones debe ser apreciado en su totalidad, de una manera íntegra, sin efectuar discriminaciones que puedan llevar a efectuar una inadecuada calificación de la actividad o una desaprensiva interpretación de la realidad fiscal, y que el análisis de ese conjunto debe comprender desde la primera hasta la última de las tareas, merituando la importancia relativa de los tiempos e inversiones efectuadas en cada una de ellas, partiendo insoslayablemente del concepto de inescindibilidad de la actividad.

Alega que su fraccionamiento con el objeto de excluir tareas u operaciones conducirá, sin duda alguna, a conclusiones equívocas, parcializadas y por ello, erróneas sobre la naturaleza de la actividad, que en definitiva es lo que el IIBB grava, y que debe analizarse que toda actividad termina siempre en la venta de un producto que le da sentido económica a la misma.

Considera que la venta del producto no define el hecho imponible, sino que es solo el elemento cuantificante de la hipótesis de incidencia tributaria. Arguye que las desarrolladoras transforman, crean algo nuevo, construyen y luego lógicamente venden; mientras que quien solo realiza compraventa de lotes hace justamente eso, la compra de un lote y en el mismo estado, sin ninguna modificación, lo revende ejerciendo actividad de comercio.

Indica que quien ejerce la actividad de construcción, desde luego vende lo que construye, pero que ello no modifica su verdadera naturaleza jurídica, ya que ambos actos son inescindibles, sin que por ello el constructor se transforme en comerciante.

Expresa que su situación es análoga a la del productor agropecuarío, a quien no se lo considera vendedor por el sólo hecho de vender lo que produce o cría.

Relata las actividades incluidas en la Planilla Anexa al art. 3 de la Ley Impositiva, y en base a ello, sostiene que la actividad de las desarrolladoras encuadra perfectamente en el concepto de construcción, privando de fundamento su inclusión fuera de tal nomenclador, clasificación que tiene como antecedentes la RG 3.243 de la Dirección General Impositiva reemplazada por la Resolución General 485/99 de AFIP, las que reproduce.

Destaca el principio de la realidad económica como una de las directivas liminares en materia de interpretación y aplicación jurídica de las normas tributarias y del rol que se impone al Estado al respecto, debiendo actuar él mismo como agente activo de su acreditación, y que no sólo puede ser invocado por el fisco sino también por el contribuyente.

Señala la situación de las empresas constructoras frente a otros ámbitos de imposición: Convenio Multilateral e IVA, desarrollando en detalle ambos supuestos.

Añade que para definir lo que se entiende por construcción también se podría recurrir a la conceptualización que al efecto realiza el INDEC en el SiNN (Punto F), así como a la clasificación industrial internacional uniforme de todas las actividades económicas, elaborada por la ONU, desarrollando el alcance poseído por las mismas.

Manifiesta que nuestra legislación adopta como instrumento nomenclador de las actividades económicas comprendidas en el objeto del Impuesto a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas CIIU.

Concluye que la construcción no solo es la actividad vinculada a la confección de viviendas y sus reparaciones, sino todo lo relacionado con aquello, como lo atinente a la preparación de terrenos, su modificación topográfica, la instalación de servicios sanitarios, iluminación, etc.

En cuanto a los servicios inmobiliarios, hace alusión a la conceptualización que al efecto hace el INDEC en el SiNN, en el punto k y a las Normas Explicativas de la CIIU que contemplan para la gran división 70 actividades inmobiliarias entre otras la subdivisión 7010.

Al contestar el traslado de los respondes (fs. 199/204), explica que a la fecha de interposición de la presente acción de inconstitucionalidad, regía en la Provincia de Mendoza la Ley Impositiva N° 9.022, la cual preveía una alícuota del 4% para el Código de actividad 831018, y una alícuota del 3% para la actividad de construcción, con la posibilidad de reducirla en un 50% para aquellos contribuyentes que cumplen con lo previsto por el artículo 185 inc. x) del Código Fiscal, resultando así una alícuota del 1,5% para la actividad de construcción de inmuebles, un 62,5% inferior a la alícuota del 4% aplicable a la actividad de venta de inmuebles.

Sostiene que mediante la Ley N° 9.045 (B.O 16/02/2018), la provincia adhirió al Consenso Fiscal suscripto entre la Nación y las provincias el 16/11/2017, y en consecuencia la actividad de construcción (Código 500011) tiene una alícuota del 2%, mientras que el Código de actividad 831018 que actualmente se aplica a los miembros de la cámara tiene una alícuota del 4% en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Señala que la Ley N° 9.045 no fue expuesta en aquella oportunidad, porque se publicó luego de la interposición de la presente acción.

Por otra parte, arguye que la Provincia, por haber adherido al Pacto Federal del 12/08/1993 y al Consenso Fiscal del 16/11/2017, ha renunciado a ciertas facultades tributarias como las de marras, y que en cumplimiento de las obligaciones asumidas, se comprometió a reducir las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para las actividades de construcción, lo que hizo, por lo cual no puede bajo el pretexto de re-encuadrar a la empresas en otra actividad, gravarlas de una manera más gravosa incumpliendo de esta manera el Consenso Fiscal.

ii.-Gobierno de la Provincia.

Arguye que resulta una cuestión de política legislativa tributaria encasillar a la actora en la actividad que se considera principal y que la diferencia es nula o insignificante; no habiéndose probado tampoco que esas grandes empresas cumplan con los requisitos para acceder a la alícuota diferenciada del 50%.

Recuerda que el IIBB es un impuesto indirecto y por tanto trasladable al comprador, conforme lo sostiene la jurisprudencia en forma pacífica que cita.

Menciona que esta Corte, en consonancia con el criterio de interpretación de la Corte Nacional ha analizado en otras oportunidades la relación entre la tacha de confiscatoriedad de un gravamen esencialmente indirecto como lo es el Impuesto a los Ingresos Brutos y su traslación, para lo cual cita lo resuelto en la causa “Nippon Trucks S.A.” en fecha 30-09-2003.

Resalta que el Código de la actividad 831018 definido por la ley como “Operaciones con inmuebles propios o de terceros, explot. loteos, urbaniz. y subdivisión, compra, vta. y administración”, ha existido invariablemente en la legislación tributaria de Mendoza desde hace más de 20 años, no habiéndose modificado tampoco la alícuota del 4% en los últimos cuatro años, ni los actores han visto alterado su tratamiento tributario, por lo que no se observa en qué radicaría el perjuicio, si simplemente deben seguir tributando en las mismas condiciones que antes.

Agrega que los accionantes pretenden que se los encuadre en una actividad (500011) cuya alícuota es del 3%, toda vez que para aquella el legislador previó beneficios especiales (reducción de alícuota cuando se cumplan ciertos requisitos) de los cuales forzosamente quieren gozar.

Aclara que el rubro construcción de la ley impositiva está integrado por más de 15 códigos de actividades diferentes entre sí, y no todos tienen idéntico tratamiento, ni prevén el acceso a beneficios de reducción de alícuota, por lo que aún cuando la autoridad tributaria coincidiera en que la urbanización y venta de lotes configura actividad de construcción ello no los habilita sin más a acceder a una tasa y beneficios a los que tampoco acceden todos los que ejercen actividades del rubro.

Recuerda que el otorgamiento de beneficios tributarios o regímenes promocionales responde al ejercicio propio del poder de imperio del Estado Provincial (art. 48 CP) y por la C.N. (art. 75 inc. 18); que resulta evidente que el legislador mendocino ha considerado como una actividad promocionable la de construcción de viviendas, pero no la de compra y venta de lotes, tratándose de una decisión tomada en función de parámetros de justicia, oportunidad y conveniencia excluidos de la revisión judicial.

Sostiene que el legislador ha previsto beneficios sólo para ciertas actividades, excluyendo expresamente la de urbanizaciones, subdivisiones, loteos o compra venta de inmuebles (actividad 831018), pero que lejos de lo que aduce la accionante, sólo una parte menor de las actividades gravadas tiene previsto el beneficio de reducción de alícuota, por lo que mal podría considerarse habilitada para acceder a un beneficio que ni siquiera todas las actividades del rubro construcción poseen.

Añade que conforme surge del art. 6 del Código Fiscal las exenciones y beneficios deben ser de interpretación restrictiva y no crearse por simple analogía, como pretenden los actores, y que en cuanto las empresas accionantes realicen alguna de las actividades promocionadas por la ley, podrán acceder a los mismos beneficios que cualquier otro contribuyente en idénticas condiciones, y que la reducción de alícuota no procede sino cuando se cumplen una cantidad de requisitos (los establecidos en el art. 185 inc. x del Código Fiscal) que en manera alguna han sido acreditados en autos.

Al alegar sostiene que no se ha acreditado en autos que las alícuotas fijadas para el ejercicio 2018 en el Impuesto a los Ingresos Brutos efectivamente ocasionen una violación o afectación de los derechos de no confiscatoriedad, razonabilidad, propiedad y supremacía constitucional.

Señala que la actora no acreditó que la modificación de las alícuotas impacte en forma fehaciente en su patrimonio o renta, y que en todo caso, el incremento de la misma podrá alterar su expectativa de ganancia lo que no ha sido probado.

Agrega que surge del objeto del acta constitutiva que sus integrantes se dedican esencialmente a la actividad gravada y por tanto se encuentra correctamente encuadrada.

Precisa que el IIBB es un impuesto auto declarativo, la inscripción al mismo la realiza cada contribuyente, al igual que la descripción de las actividades económicas comprendidas en el impuesto, las fechas de alta, y las bases imponibles del impuesto son acciones voluntarias que impulsa el sujeto pasivo, quedando reservado para el organismo de recaudación las facultades de verificación y fiscalización.

Sostiene que la discusión se centra en cuál de los códigos por actividad detallados por las sucesivas leyes impositivas encuadra en la actividad que realiza la empresa, lo que definirá la alícuota aplicable, que además la firma plantea que el corresponde el beneficio de la alícuota de tasa cero.

Alega que tratándose de empresas que desarrollan loteos con fines residenciales, las condiciones mínimas para su aprobación por la autoridad de aplicación se encuentran dadas por la Ley N° 4341, que entre otras exige el trazado de calles, servicios de agua, cloacas, gas natural, acequias o alcantarillas; se trata, como lo denomina la norma, de las obras de urbanización de un inmueble, para lograr fraccionarlo para su posterior transferencia en parcelas más pequeñas.

Apunta que esa misma terminología es la que utilizan los estatutos sociales de las empresas del rubro, que se refieren en su objeto social a la finalidad de venta de lotes, actividad que “podrá comprender la dirección, administración y ejecución de los trabajos previos de urbanización necesarios para posibilitar el uso de los mismos”.

Comenta que para cumplir con su finalidad de vender lotes, las empresas desarrolladoras se ven obligadas a efectuar una cantidad de obras de infraestructura de diversa índole, de tal forma que constituyen una parte necesaria e ineludible de su actividad inmobiliaria, puesto que, de no hacerlas, sencillamente no quedarían habilitadas para transferir lotes de menor extensión.

Subraya que la Ley N° 4886 impuso también la obligación de realizar las obras de infraestructura de los servicios esenciales.

Indica que lo descripto constituye la particularidad de la actividad inmobiliaria de urbanizar o lotear, para luego lucrar con los lotes resultantes; actividad que ha sido receptada por las leyes impositivas al asignarle un código específico en la planilla de actividades, que refleja en palabras la realidad económica de la actividad de los desarrolladores inmobiliarios como el de autos, identificadas con el nomenclador 831018 (operaciones con inmuebles propios o de terceros, explot. loteos urbaniz. y subdivisión, compra, vta. y administración) y 831026 (operaciones con inmuebles propios, incluye alquiler y arrendamiento, ubicado en el rubro 13 “Operaciones sobre Inmuebles”).

Considera evidente que el legislador provincial buscó darle un tratamiento específico a la actividad de urbanización de inmuebles que lleva adelante la contribuyente, identificándola con los números 831018 y 831026, voluntad que se ha mantenido invariable en el tiempo, incluso hasta la fecha.

Señala que el incremento de la alícuota, en la medida que el gravamen es trasladable, no aparece prima facie como confiscatorio, desarrollando sus argumentos.

iii.-Fiscalía de Estado.

Afirma que en el caso no se ha probado la confiscatoriedad del tributo, ya que de ninguna manera los tributos que el actor debe ingresar al fisco provincial por las actividades que desarrolla alteran o distorsiona su derecho de propiedad.

Sostiene que la fijación de las alícuotas del Impuesto sobre los IIBB es una atribución que ha ejercido la legislatura en el marco del art. 99 inc. 2 de la CP, que la alícuota fijada no ha sido modificada en los últimos cuatro ejercicios y que no se advierte irrazonable su porcentaje del 4%; y con cita a la jurisprudencia expresa que el control judicial en materia tributaria no es ilimitado; que la medida de la confiscatoriedad está dada por la razonabilidad del monto del tributo; que para que proceda la inconstitucionalidad de una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente la forma cómo tal afectación ha tenido lugar; que no habiéndose acreditado en el caso ninguno de los presupuestos de admisibilidad sustancial de la inconstitucionalidad impetrada se impone su rechazo.

iv.- Impuesto a los Ingresos Brutos. Recepción Normativa.

El Código Fiscal de la Provincia de Mendoza, 2018, regula el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el Título II del Libro Segundo Parte Especial. En el Capítulo I se consigna lo relativo al objeto del gravamen, esto es, el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Mendoza del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste (incluidas las cooperativas) y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza) (art.159).

El artículo 160 precisa que se considerarán también alcanzadas por este impuesto, las operaciones que detalla realizadas dentro de la provincia, sea en forma habitual o esporádica.

Se dispone además que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia -en caso de discrepancia- de la calificación que mereciera a los fines de la policía municipal o de cualquier otra índole, a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de la ley (art. 161).

El Capítulo III versa sobre la base imponible del impuesto. Dispone que, salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se liquidará sobre la base de los ingresos brutos devengados más los anticipos y/o pagos a cuenta del precio total de las operaciones realizadas durante el período fiscal, correspondientes al ejercicio de la actividad gravada; se considerará ingreso bruto al valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengado en concepto de venta de bienes, remuneraciones totales obtenidas por los servicios o retribución por la actividad ejercida, como así también a los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación, o en general, el de las operaciones realizadas (art.168).

En el Capítulo IV se regulan las exenciones, en el V el periodo fiscal y en capítulo VI lo relativo a la liquidación y pago del tributo.

En la Ley Impositiva N° 9.022 se establecieron las alícuotas aplicables a los distintos rubros y actividades alcanzadas por el Impuesto a los Ingresos Brutos, según se detalla en la Planilla Analítica Anexa (art. 3).

La Ley N° 9.045 (B.O. 16/02/2018), en su artículo 4, dispuso que en virtud de lo resuelto en el punto III, apartado d) del Consenso aprobado en el artículo 1, modifíquese la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley N° 9.022 y establezcase para el año 2018 las alícuotas aplicables a los distintos rubros y actividades alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos según se detalla en Planilla Analítica y sus referencias que como Anexo “B” integran la presente ley.

De la Planilla Analítica Anexa al Art. 3 surge para cada una de las actividades allí descriptas los distintos códigos, rubros, alícuotas generales, alícuotas especiales y referencias.

v.- Análisis de los cuestionamientos constitucionales. Improcedencia.

Cabe destacar, que si bien la Ley N° 9.045, no ha sido impugnada en autos, la misma modifica la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley N° 9.022, respecto de la cual la accionante ha expresado sus agravios, por tal razón debe ser tratada en la presente causa.

Los argumentos en los que sustenta la accionante su pretensión, no resultan atendibles a los fines postulados por dicha parte:

*Cabe partir por dejar sentado que no existe controversia en la causa respecto de la descripción de la actividad que dice desarrollar la parte actora ni las empresas adherentes a la acción, más allá del encuadre que corresponde efectuar sobre la misma. El carácter de contribuyentes del IIBB y su condición de sujeto pasivo tampoco han sido objeto de cuestionamiento.

El agravio constitucional de la actora se vincula con lo que califica como la irrazonable categorización en el Impuesto a los Ingresos Brutos de las empresas constructoras cuando desarrollan loteos de urbanización, toda vez que consideran que a pesar de que la única actividad que realizan es la de construcción y no la de venta de lotes, quedarían incluidas en un nomenclador ajeno a dicha actividad cuya irrazonable aplicación representa no solo una mayor incidencia del tributo, sino una discriminación injusta entre contribuyentes que a su vez les impide acceder a determinados beneficios como la tasa cero.

Entiende la actora -y las adherentes a la acción-, que en razón de las constancias que surgen de la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley Impositiva 9.022, modificada por Ley N° 9.045, quedarían comprendidas dentro de nomencladores ajenos a la actividad de construcción que realizan (Cod.Cod. 831018) cuando encuadran naturalmente en el nomenclador general (Cod. 500011).

*En la Planilla Analítica Anexa al art. 3 de la Ley N° 9.022 modificada por Ley N° 9.045 se estableció para el Rubro 5, Código ATM N° 500011 (Construcción y Reforma de Infraestructuras) una alícuota general para la determinación del impuesto del 3% y una especial del 2%, siendo 4 y 6 sus referencias.

Según la referencia N° 4 se aplicará la alícuota general del rubro previsto en la Plantilla Analítica del Impuesto sobre los Ingresos Brutos Anexa al art. 3 para los contribuyentes que no cumplan lo previsto en el art. 185 inciso x del Código Fiscal.

La referencia 6 dispone que cuando las actividades hasta $ 20.000.000 como monto total de obra se realizaran para la Nación, la provincia, sus municipalidades o sus entes centralizados, descentralizados o autárquicos, gozarán de tasa cero siempre que se cumplan las condiciones previstas en el art. 185 inc. x del Código Fiscal.

Por su parte dentro del Rubro 13 “Operaciones sobre Inmuebles” el Código ATM 831018 - “Operaciones con inmuebles propios o de terceros, explot., loteos, urbaniz. y subdivisión, compra, vta. y administración”, se establece una alícuota general del 4%.

Cabe tener presente que en el año 2017 en la Planilla Analítica al art. 3 de la Ley Impositiva se hizo un paralelismo de los códigos y descripción pertinente de ATM con su identificación con los códigos y descripción de los mismos en AFIP, cuya correspondencia se mantuvo en el año 2018. Así surge que en este último periodo para el Código ATM 500011 su correspondencia era el 410011, 410021, 421000, 422200 y 429010 de AFIP; y para el Código ATM 831018 eran los 6820191, 681099, 681020 de AFIP.

*En el contexto referido, resulta pertinente subrayar a los fines de resolver el planteo, el carácter autodeclarativo poseído por el Impuesto a los Ingresos Brutos, en cuanto a su forma de liquidación, la cual se efectúa en función de la declaración jurada mensual o anual que según el caso presentan los contribuyentes (art. 187 CF 2018).

Ahora bien, la actora basamenta la inconstitucionalidad de la normativa en cuestión, sobre la base de considerar que la misma posibilitaría que ATM incluyera a la actividad que realiza dentro de un nomenclador ajeno a la actividad de construcción. Es decir, focaliza su pretensión en base a lo que supone será la aplicación o encuadre que efectuará a su respecto la autoridad administrativa fiscal en relación a dichos postulados, lo que de por sí no resulta suficiente ni habilitante como fundamento de una declaración de inconstitucionalidad como la peticionada.

Se trata de una pretensión basada en las posibilidades hermenéuticas -potenciales interpretaciones- que derivarían de la normativa en cuestión y de su eventual aplicación frente a situaciones concretas, no acaecidas y/o no acreditadas, lo que excede las exigencias propias de la acción que se ha promovido.

En tal contexto, se avizora que la accionante intenta por la vía de la acción de inconstitucionalidad obtener un pronunciamiento que ordene a ATM -quien no es sujeto pasivo de la acción ni ha sido tenida por parte en el expediente–, no realizar determinación alguna de oficio en contra de la accionante, o sus adherentes, donde se los tenga por contribuyentes del Impuesto a los Ingresos Brutos en el Rubro 13 código ATM 831018, todo lo cual no es propio de la vía intentada.

Un pronunciamiento con tal alcance exorbitaría el ámbito propio de la acción articulada, toda vez que este Tribunal no se encuentra habilitado a dictar un fallo que, de modo general, disponga en el sentido pretendido por la accionante, lo que además implicaría pasar por alto la situación particular que pudiera alcanzar a cada una de las empresas que conforman la Cámara en función de la actividad o actividades que cada una de ellas realizan.

En el marco de la acción articulada, el Tribunal no puede avanzar en una sentencia preventiva a partir de un hecho hipotético, es decir, para el supuesto en que la Administración Tributaria desplegara una concreta actuación respecto de la actora y adherentes, del modo anticipado por aquella. Ello implicaría, además de exceder los límites de la acción de inconstitucionalidad -circunscripta a la impugnación de normas emanadas de autoridades locales por ser contrarias a la Constitución Provincial o Nacional-, ingresar en competencias propias de la autoridad administrativa, cuya decisión, se reitera, podrá ser, en su caso, controlada en su legitimidad a través de la vía procesal pertinente -acción procesal administrativa- y cumplidos los presupuestos exigidos para la procedencia formal de la misma. Reitero, ello en el marco de la acción intentada y sujetos legitimados.

*Por todo lo expuesto, se concluye que el agravio de la actora no puede prosperar, porque, en todo caso, ello tendría la virtualidad de derivar en una declaración de inconstitucionalidad de normas basadas en la presunta e hipotética aplicación que respecto de la parte actora realice la Administración, ello en oposición a aquellas máximas que mandan a tener presente que la declaración de inconstitucionalidad que con su ejercicio se pretende, constituye un acto de la máxima gravedad institucional, por lo que el agravio debe aparecer de una manera clara, ostensible, afectar seria y gravemente el ordenamiento jurídico, razón por la cual constituye una medida restrictiva de carácter excepcional, y procedente sólo ante la evidencia del daño producido a los derechos y a las garantías de tal nivel (L.S. 285-102).

Es que el ejercicio del control de constitucionalidad de la normativa cuestionada constituye sin dudas la tarea más delicada pero la más propia del Poder Judicial, por cuanto al mismo se le ha encomendado la función de la efectiva declaración y aplicación del derecho en el caso concreto. Lo expuesto pone en evidencia la necesidad de extremar la prudencia, como valor por excelencia, en el análisis y resolución del caso traído a estudio, por cuanto la declaración de inconstitucionalidad de una ley es la última ratio a la que debe recurrir el juzgador (L.S 359-152; L.S 387-48).

Así voto.

Sobre la misma cuestión los Dres. JULIO RAMÓN GÓMEZ y PEDRO JORGE LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

A LA SEGUNDA CUESTION LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

Atento lo resuelto en la cuestión anterior, corresponde omitir opinión sobre este punto, por cuanto fue planteado eventualmente, sólo para el caso de que aquélla resultara afirmativa.

Así voto.

Sobre la misma cuestión los Dres. JULIO RAMÓN GÓMEZ y PEDRO JORGE LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

A LA TERCERA CUESTIÓN LA DRA. MARÍA TERESA DAY, DIJO:

I.- Conforme han sido votadas y resueltas las cuestiones anteriores, las costas del proceso por la acción de inconstitucionalidad se imponen a la actora vencida, en forma simplemente mancomunada.

En orden a los honorarios del perito actuante en la causa debe tenerse presente el criterio seguido desde larga data por este Tribunal, en cuanto a que ellos deben guardar proporción con los de los profesionales del derecho (L.S. 98-200; 170-68; 171-375; 215-345; 244-114; 268-001; 316-038), tomándose en cuenta la importancia del proceso para las partes, la incidencia probatoria de las pericias y su extensión. Atento a que su labor profesional tuvo lugar con posterioridad a la vigencia del CPCCyTM, la regulación en cuestión se hará ajustada a las pautas consignadas en el art. 184 de la norma de rito.

II.- Respecto a los honorarios de la acción de inconstitucionalidad, tratándose de una acción declarativa que no tiene una inmediata traducción económica, los mismos se han de regular teniendo en consideración las pautas contenidas en los arts. 10 y 17 de la Ley Arancelaria, encontrándose autorizado el Tribunal a ejercer esa facultad dentro de un amplio margen de discrecionalidad (LA 134-419). A tal efecto se aprecia la cuestión debatida, la efectiva labor desarrollada por los profesionales intervinientes, y el tiempo que insumió la tramitación del juicio.

Por todo ello se estima justo y equitativo fijar los honorarios en la suma de $ 678.024,21 por el patrocinio de la parte vencedora.

Así voto.

Sobre la misma cuestión los Dres. JULIO RAMÓN GÓMEZ y PEDRO JORGE LLORENTE, adhieren al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

S E N T E N C I A:

Mendoza, 08 de mayo de 2024.-

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,

R E S U E L V E:

1.-Rechazar la acción de inconstitucionalidad interpuesta a fs. 22/47 por la Cámara de Desarrolladores Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza y sus adherentes a fs. 60/61 y 65/66 de autos.

2.- Imponer las costas a la parte actora vencida en forma simplemente mancomunada (art. 36 CPCCyTM).

3.- Regular honorarios por la acción de inconstitucionalidad de la siguiente manera: Dr. Agustín PALACIOS, en la suma de pesos CIENTO TREINTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y SEIS CON CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS ($ 136.056,49); Dr. Pablo J. CHESI, en la suma de pesos TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y CINCO CON NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS ($ 335.395,94); Dr. Richard E. AGUIRIANO, en la suma de pesos CUARENTA Y DOS MIL SETECIENTOS QUINCE CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS ($ 42.715,52); al Dr. Alfredo BISERO PARATZ, en la suma de pesos SETENTA Y UN MIL CIENTO NOVENTA Y DOS CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS ($ 71.192,53); Dra. Florencia SERRANO, en la suma de pesos CIENTO VEINTISEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y CUATRO ($ 126.564); Dr. Martín QUIROGA NANCLARES, en la suma de pesos SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS CON SETENTA Y UN CENTAVOS ($ 637.542,71); Dr. Eliseo J. VIDART, en la suma de pesos DOSCIENTOS SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS NUEVE CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS ($ 271.209,66); Dr. Jorge SARMIENTO GARCÍA, en la suma de pesos CIENTO OCHO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y TRES CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS ($ 108.483,84). Al perito contador Rodrigo GALILEA, en la suma de pesos DOSCIENTOS VEINTISEIS MIL OCHO ($ 226.008). Ello conforme lo normado en los artículos 10, 3, 13, 31 y ccs. LA, art. 33 y art. 184 CPCCyTM.

4.- Regular honorarios por la medida cautelar: Dr. Agustín PALACIOS, en la suma de pesos SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO DOS CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS ($ 79.102,82); Dr. Richard E. AGUIRIANO, en la suma de pesos SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO DOS CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS ($ 79.102,82); Dr. Alfredo Bisero PARATZ, en la suma de pesos SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO DOS CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS ($ 79.102,82); Dr. Martín QUIROGA NANCLARES, en la suma de pesos DOSCIENTOS TRES MIL CUATROCIENTOS SIETE CON VEINTICINCO CENTAVOS ($ 203.407,25); Dr. Eliseo J. VIDART, en la suma de pesos CIENTO TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS CUATRO CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS ($ 135.604,83). Ello teniendo presente que al rechazarse la medida se impusieron las costas a la actora -Cámara de Desarrollos Inmobiliarios de la Provincia de Mendoza- y lo normado en los arts. 9, 10, 13, 31 y ccs. de la LA y art. 33 CPCCyTM.

5.-Regular honorarios por la integración de litis de fs. 149/151: Dr. Agustín PALACIOS, en la suma de pesos CIENTO UN MIL SETECIENTOS TRES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS ($ 101.703,62) y Dr. Pablo CHESI, en la suma de pesos CIENTO UN MIL SETECIENTOS TRES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS ($ 101.703,62). Ello teniendo presente que al rechazarse la incidencia se impusieron las costas a la demandada directa -Gobierno de la Provincia de Mendoza- y lo normado en los arts. 14, 10, 13, 31 y ccs. de la LA y art. 33 CPCCyTM, y Ley N° 5.394.

6.-Regular honorarios por lo que se hace lugar a la incidencia resuelta a fs. 273/274 declarando la extemporaneidad de la adhesión de Developers S.A.: Dr. Juan NALLIB, en la suma de pesos TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y UNO CON DOCE CENTAVOS ($ 31.641,12); Dr. Martín QUIROGA NANCLARES, en la suma de pesos TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS UNO CON VEINTE CENTAVOS ($ 33.901,20) y Dr. Eliseo VIDART, en la suma de pesos TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS UNO CON VEINTE CENTAVOS ($ 33.901,20). Por lo que se rechaza la incidencia planteada por Fiscalía de Estado a la adhesión de Palmares Valley S.A.: Dr. Agustín PALACIOS, en la suma de pesos ONCE MIL TRESCIENTOS ($ 11.300); Dr. Alfredo Bisero PARATZ, en la suma de pesos VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS CON OCHENTA CENTAVOS ($ 22.600,80) y Dr. Pablo CHESI, en la suma de pesos TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS CON OCHENTA CENTAVOS ($ 33.900,80). Ello teniendo presente que por lo que se admite la incidencia se impusieron las costas a DEVELOPERS S.A., y por lo que se rechaza a Fiscalía de Estado y lo normado en los arts. 14, 10, 13, 31 y ccs. de la LA y art. 33 CPCCyTM, y Ley 5.394.

7.-Regular honorarios por el hecho nuevo admitido a fs. 244/245: Dr. Agustín PALACIOS, en la suma de pesos DOSCIENTOS TRES MIL CUATROCIENTOS SIETE CON VEINTISÉIS CENTAVOS ($ 203.407,26). Ello teniendo presente que al admitirse la incidencia se impusieron las costas por su orden y lo normado en los arts. 14, 10, 13, 31 y ccs. de la LA y art. 33 CPCCyTM y Ley 5.394.

8.- Dese intervención a la A.T.M. y a la Caja Forense a sus efectos.

9.- Regístrese. Notifíquese. Oportunamente archívese.