N.º Actuación: 1053782819

CUIJ: 13-04332476-9()

STORNINI S.A. C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA A.T.M. P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*104408050*

En Mendoza, a doce días del mes de agosto de dos mil veintiséis, reunida la ex Sala Segunda de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva, la causa N° 13-04332476-9, caratulada: “STORNINI S.A. C/ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA P/ ACCION PROCESAL ADMINISTRATIVA”.

De acuerdo a lo decretado a fojas 390, se deja constancia del orden de estudio efectuado en el expediente para el tratamiento de las cuestiones por los ministros del Superior Tribunal: primero DR. MARIO D. ADARO, segundo DR. OMAR A. PALERMO, tercero DR. JOSÉ V. VALERIO.

ANTECEDENTES:

A fs. 7/13 vta. se presenta STORNINI S.A., a través de su apoderado legal y deduce acción procesal administrativa en contra de la Administración Tributaria Mendoza, solicitando al tribunal declare la nulidad de la Resolución Administrativa N° 184 (19/12/2017) emitida por el Administrador General de A.T.M. por la cual se rechazó sustancialmente el recurso interpuesto, ratificándose la Resolución N°123 emitida por el Administrador General de A.T.M. (30/05/2016), la cual dispuso dos multas por el ingreso fuera de término de las retenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por aplicación del art. 58 inc. b del Código Fiscal.

A fs. 421 y vta., se admite formalmente la acción y se ordena correr traslado al señor Administrador General de la Administración Tributaria Mendoza y al Fiscal de Estado.

A fs. 429/437 y vta., contesta demanda la Administración Tributaria Mendoza y a fs. 444 y vta. lo hace Fiscalía de Estado.

Admitidas y rendidas las pruebas ofrecidas, se agregan los alegatos, obrando a fs. 458/461 el de la parte actora, a fs. 464/467 el de A.T.M. y a fs. 471/472 y vta. el de Fiscalía de Estado y, a fs. 475/479, se incorpora el dictamen de la Procuración General.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción procesal administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN EL DR. MARIO D. ADARO, DIJO:

I. La parte actora requiere la declaración de nulidad de la Resolución Administrativa N° 184 (19/12/2017) emitida por el Administrador General de A.T.M. por la cual se rechazó sustancialmente el recurso interpuesto, ratificándose la Resolución Administrativa A.T.M. N°123, disponiendo la revocación parcial de ésta última en cuanto a las multas aplicadas por el ingreso fuera de término de las retenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, conforme al art. 58 inc. b del Código Fiscal, correspondiendo el mínimo de la escala y dejando sin efecto la del período 7-2012.

Relata que a través del Acta de Inspección N° 1687, notificada el día 31/08/2012, A.T.M. determinó la existencia de retenciones del impuesto sobre los Ingresos Brutos omitidas por los periodos mensuales 11 y 12-2008; 1 a 12-2009; 1-2010; 1 a 8-2011 y 6 y 7-2012, las que fueron encuadradas en función de la Resolución General N° 10/2012, vigente a la fecha de la emisión del acto administrativo.

Manifiesta que a través de la pertinente impugnación se marcaron los vicios de motivación incurridos, con especial referencia a la evolución en el Código Fiscal de las sanciones, señalando que el organismo fiscal debía aplicar la ley penal más benigna. Añade que el contribuyente acreditó haber solicitado la formación de concurso preventivo con fecha 16/08/2012 y que dicha circunstancia fue expresamente reconocida por la demandada, quien procedió a someter en verificación tardía de carácter condicional los créditos que intentaba determinar por vía administrativa.

Sostiene que el organismo fiscal no aplicó la ley penal más benigna, utilizando en el caso las prerrogativas de la RG 10-12 vigente desde el 08/02/2012. Así también, señala que en el caso concreto se encontraba impedido de poder hacerlo desde el día siguiente al concursamiento.

En virtud de ello, relata que interpuso recurso de reposición poniendo de relieve la omisión de aplicar en el caso de multa, la ley penal más benigna, como asimismo invocó la improcedencia de la sanción referente al periodo 07/2012 por imperio de su situación concursal (art. 16 de L.C.Q), argumentos que se desarrollarán y analizarán oportunamente.

Señala que la resolución cuestionada adolece de vicios en su objeto, conforme lo dispuesto por el art. 51 inc. a) de la Ley N° 9.003. Ello así, por cuanto señala que el objeto del acto se encuentra en discordancia con la situación de hecho reglada por las normas, así como también resulta oscuro en sus fundamentos, presentando un vicio grave o grosero conforme el art. 52 del mismo cuerpo legal.

También sostiene que el acto presenta vicios en la voluntad al considerar que no se advierte con certeza cómo ha sido merituada la situación de hecho y las normas aplicables al caso.

Señala la abierta violación al derecho de defensa, por falta de fundamentación adecuada y circunstanciada, indispensable para el ejercicio de dicho derecho. Asimismo, indica la evidente irrazonabilidad de la decisión adoptada, la que se basa en la sola voluntad del funcionario.

Concluye que el vicio de arbitrariedad es manifiesto por cuanto la resolución cuestionada, por un lado no contempla los aspectos defensivos referidos en el escrito recursivo, y por otro, omite indicar el fundamento jurídico-normativo que exige de la determinación concreta y específica de una conducta dispuesta por la ley.

Ofrece prueba y plantea el caso federal.

II.- La parte demandada luego de efectuar una breve reseña de los hechos originantes de la causa, expresa que la infracción por la que se sancionó a la actora se encuentra prevista actualmente en el art. 58 bis del C.F.. El citado artículo dispone que: “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable desde el treinta por ciento (30%) hasta el ochocientos por ciento (800%) del importe total o parcialmente dejado de ingresar, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes, los agentes de retención, recaudación y/o percepción que mantengan en su poder impuestos retenidos, recaudados y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que debieron abonarlos al fisco…”

Manifiesta que la figura de “retención indebida”, vigente mucho antes de que la firma actora cometiera la infracción sancionada, pasó de estar prevista en el art. 58 inc. b del C.F. , a estarlo en el art. 58 bis del mismo cuerpo legal a partir del 2014.

Sostiene que la “retención indebida” estuvo sancionada hasta el año 2011 con una multa que iba desde el 20% al 200% del monto dejado de ingresar. Luego, relata, a partir del año 2012, se incrementó la escala de la sanción de multa que iba del 200% al 800% del monto dejado de ingresar, hasta el año 2014 que el porcentaje mínimo pasó a ser del 30% hasta el día de la fecha.

Manifiesta que el ilícito señalado se consuma a la fecha del vencimiento del plazo legalmente fijado para hacerlo. En el presente caso, indica que las infracciones por no ingresar las retenciones de los periodos 06 y 07/2012 se consumaron los días 14/07/2012 y 15/08/2012, ya que en tales fechas vencían los plazos para ingresar aquellas.

Señala que se deben aplicar las sanciones vigentes al momento de la comisión de la infracción, conforme lo dispone el art. 36 del C.F. En consecuencia, la escala de la sanción de multa por retenciones indebidas de los periodos 06/2012 y 07/02012 van del 200% al 800% del monto retenido y no ingresado, conforme la Resolución Gral. DGR N° 10/12.

Destaca que la accionante nunca ingresó las retenciones que percibió por los periodos 06/2012 y 07/2012. En consecuencia, y en virtud de lo dispuesto por la Resolución Gral. DGR N° 10/12, al haber transcurrido más de tres meses al momento de aplicarse la sanción (16/06/2013) desde que venció el plazo para ingresar las retenciones (14/07/2012 y 15/08/2012), corresponde aplicar el duplo de la sanción prevista si el ingreso hubiese sido espontáneo.

Indica que si bien al momento de aplicarse la sanción, la Resolución Gral. DGR N° 10/12 ya no se encontraba vigente por cuanto a dicha fecha (13/06/2013) regía la Resolución Gral. ATM N° 14/13, la sanción prevista para la conducta asumida por la accionante es la misma.

Sostiene que a los fines de la posible aplicación del principio de la ley penal más benigna, tanto la normativa vigente al momento de la comisión de la infracción, como la vigente al momento de la sanción y la sancionada con posterioridad a la aplicación de la sanción, disponen una multa de la misma gravedad, es decir, del 800 % del monto de retenciones no ingresado.

En consecuencia, advierte que no existe una ley penal más benigna que imponga en el caso una modificación de las sanciones oportunamente impuestas por “retención indebida” respecto de los periodos 06/2012 y 07/2012.

Sostiene que pretender la aplicación de una norma que ya no se encontraba vigente al momento de cometerse la infracción es una interpretación errónea del alcance del principio de la ley penal más benigna. Ello implicaría en los hechos que cualquier agravamiento de sanciones o penas dispuesto por órgano competente no tendrían efecto nunca pues siempre se podría solicitar que se aplique la normativa anterior, lo cual constituye un absurdo.

Asimismo, manifiesta que las sumas retenidas por la accionante en su carácter de agente de retención del impuesto no son sumas que ingresen a su patrimonio, sino que son sumas de dinero cuya titularidad ostenta el fisco local. Por lo tanto, sostiene que el hecho de haber iniciado el accionante su concurso preventivo, de modo alguno obstaría el ingreso de las sumas indicadas en sus respectivas Declaraciones Juradas.

Señala que la accionante no expresa cuales son los hechos no valorados en el caso, por lo que la queja no pasa de ser una mera disconformidad con el resultado de la determinación, pero sin elementos concretos que la sustenten frente a hechos y derecho claros.

Solicita se rechace la demanda, con costas a la actora.

III.- La Fiscalía de Estado plantea que en cumplimiento de sus obligaciones de contralor de la legalidad en orden a la plataforma fáctica controvertida, limitará su actuación en esta instancia al control de la actividad defensiva que realice el representante de la A.T.M.

IV.- A fs. 448/453 vta., contesta la actora el traslado del art. 46° de la Ley N° 3918. Sostiene que es incorrecto que un ilícito tributario requiera para su consumación solo la constatación del elemento objetivo soslayando la valoración del elemento subjetivo. Cita jurisprudencia para respaldar su postura en cuanto a que corresponde eximir de sanciones al agente que ingresó extemporáneamente los montos retenidos cuando se acredita efectivamente que la conducta desplegada por el agente no justificaba la aplicación de la sanción. Recalca que del texto expreso del artículo 58 C.F. surge que se aplicará multa a los agentes de retención que mantengan en su poder impuestos retenidos después de vencidos los plazos, salvo que prueben la imposibilidad de ingresarlos por fuerza mayor o disposición judicial administrativa. Por ello sostiene que no se puede sancionar a un contribuyente concursado cuando la sanción está originada por su incapacidad financiera (cesación de pagos) por un lado, y por la expresa prohibición que le asiste por imperio legal ( art. 16 LCQ) por el otro.

Plantea que la sanción que pretende aplicar A.T.M. es infundada, desproporcionada e irrazonable.

V.- A fs. 475/479 glosa el dictamen del Sr. Procurador General Adjunto. Considera que la demanda debe ser rechazada, por cuanto la resolución cuestionada se ajusta a derecho y a las constancias probatorias colectadas en la causa. Considera que la conducta del accionante, raya el “ilícito fiscal” por lo cual no cabe ampararla sin más en los términos del art. 16 de la LCQ, por cuanto contradiría los principios generales para el ejercicio de los derechos sentados en el capítulo 3 del Título Preliminar del C.C N., tales como “buena fe”, “abuso del derecho” y “fraude a la ley”. Señala que la presentación en concurso preventivo de la actora no le impedía transferir las sumas retenidas simplemente porque las mismas no le pertenecían y por ende el art. 16 L.C.Q. no opera en su caso.

Con relación al planteo de aplicación de la ley penal más benigna, comparte la conclusión de la demandada en cuanto a la abstracción del mismo por cuanto el resultado en uno u otro caso es el mismo.

VI.- PRUEBA:

A.- Instrumental:

1.- Copia certificada de los expedientes administrativos N° 2695-D-2013-01134; N° 11085-S-2013-01134; N° 12436-D-2016-01130; N° 3893-D-2015-01130; N° 2694-D-2013-01134 y N° 11084-S-2013-01134.

VII. SOLUCIÓN DEL CASO:

Tal como ha sido planteada la controversia, corresponde decidir si resulta legítimo el obrar administrativo cuestionado, en cuanto le impuso a la firma actora una sanción de multa por la falta de ingreso de las retenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por aplicación del art. 58 inc. b del Código Fiscal.

A.- Antecedentes relevantes:

De la compulsa del procedimiento previo a la interposición de la presente acción se desprenden los siguientes elementos de relevancia para la solución del caso:

* Las actuaciones comienzan con el Acta de Inicio de Inspección labrada el día 31/08/2012, obrante en el Expte. Administrativo N° 2695-D-2013, en la cual se emplaza a la accionante a que en el término de quince días hábiles ratifique, rectifique o presente y pague según corresponda, los anticipos y/o saldos de Declaraciones Juradas vencidas desde el periodo 07/2008 hasta el 07/2012.

* Stornini S.A. se presentó en concurso preventivo con fecha 16/08/2012, declarando su apertura en los autos n° 3148 “Stornini S.A. s/ Concurso Preventivo”, originario de Juzgado Comercial Especial.

* Con fecha 11/10/2012 la firma accionante entregó la documentación requerida en el acta de inspección.

* Con fecha 28/01/2013 Stornini presenta formulario de declaración jurada de deuda, la cual arroja la suma a ingresar de $216.284,41.

* El día 13/03/2013, la demandada informa que a la fecha no se ha generado ninguna forma de pago, indicando que el Dpto. de Actividades Económicas deberá gestionar el cobro.

* Con fecha 29/05/2013 se informa que en el Expediente Administrativo N° 5379-S-2013 la firma accionante presentó defensa al acta de determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos notificada el día 12/03/2013, encontrándose en Concurso Preventivo. Asimismo se aclara que el expediente mencionado no se hace mención a la presentación efectuada por la accionante respecto de su condición de agente de retención de IIBB.

* A fs. 18 del Expediente Administrativo N°2695-D-13 obra la resolución por la que se aprueba la determinación practicada a la firma Stornini S.A. por el cobro de IIBB por los años 2008/2012, y se le aplica una multa conforme art. 58 C.F. y Resolución Gral. N° 10/12 de $2.643.776,87.

* Con fecha 28/08/2013, la accionada interpone recurso de revocatoria contra la resolución mencionada. No discute los montos que le corresponde depositar en su carácter de Agente de Retención por retenciones efectuadas y no ingresadas, refiriéndose los planteos a las multas que les fueron liquidadas.

* Con fecha 30/05/2016 se dicta la Resolución Administrativa A.T.M. N° 123 por la que se admite parcialmente en lo sustancial el recurso interpuesto, modificando los porcentajes por la falta de ingreso de las retenciones correspondiente a los periodos 11 y 12/2008; 01 a 12/2009; 01/2010, 01 y 08/2011 y rechazando el planteo en relación a los periodos 06 a 07/2012.

* Con fecha 14/07/2016, la accionante interpone recurso de apelación ante el T.A.F. el que fue rechazado sustancialmente por Resolución Administrativa N° 184 de fecha 19/12/2017, agotando de esta forma la vía administrativa.

B.- Normativa aplicable.

El Código Fiscal, en sus textos ordenados vigentes durante los períodos involucrados en las actuaciones y los hechos del caso, establecía en el capítulo concerniente a las “Infracciones y Sanciones” (T.O. 2012), lo siguiente:

Artículo 58° bis (Defraudación fiscal): "Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable desde el doscientos por ciento (200%) hasta el ochocientos por ciento (800%) del débito tributario total o parcialmente evadido a la fecha de inicio de la acción administrativa, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes:

a) Los contribuyentes, responsables o terceros, que realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o en general cualquier maniobra dolosa con el propósito de producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumben a ellos o a otros sujetos.

b) Los agentes de retención, recaudación y/o percepción que mantengan en su poder impuestos retenidos, recaudados y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que debieron abonarlos al fisco, salvo que prueben la imposibilidad de ingresarlos por fuerza mayor o disposición judicial o administrativa.

No constituirá defraudación cuando se verifiquen las siguientes circunstancias en forma concurrente:

1. Cuando la demora en el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas no supere los cinco días hábiles posteriores a los vencimientos previstos.

2. El ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes.

3. El agente no registre depósitos extemporáneos durante el período fiscal.

c) Los entes recaudadores por los importes recaudados y no ingresados en término serán pasibles de la sanción calculada sobre dichos importes”.

Resolución General D.G.R. 10/12. Multas por infracción a los deberes formales y sustanciales. Res. Gral. D.G.R. 28/05. Su modificación.

Artículo 12 – Para los casos contemplados en el art. 58 del Código Fiscal (t.o. s/Dto. 1.284/93 y sus modificatorias), en tanto éstos se encuentren debidamente acreditados, la multa se aplicará sobre el débito tributario evadido, dejado de retener o percibir, de acuerdo con la escala siguiente:

“…Los agentes de retención, percepción y recaudación, que incurran en las infracciones dispuestas en el inc. b) del art. 58 del Código Fiscal (t.o. s/Dto. 1.284/93 y sus modificatorias), serán sancionados tomando como base el impuesto retenido en su poder, y de acuerdo con lo siguiente:

– Dentro del mes, contado a partir de la fecha de vencimiento del pago del período, el doscientos por ciento (200%).

– Pasado el mes y hasta los tres meses contados desde el vencimiento del pago del período, el trescientos por ciento (300%).

– Más de tres meses de vencido contado a partir del vencimiento del pago del período, el cuatrocientos por ciento (400%).

Cuando el pago no se realice en forma espontánea corresponderá el duplo de la sanción prevista en el párrafo anterior. A tal fin se considerará como mes el tiempo transcurrido entre el día de vencimiento de la obligación y el mismo día del mes siguiente inclusive. No se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de la acción administrativa de la Dirección General de Rentas. Cuando el pago no se realice en forma espontánea corresponderá el duplo de la sanción prevista en el párrafo anterior. A tal fin se considerará como mes el tiempo transcurrido entre el día de vencimiento de la obligación y el mismo día del mes siguiente inclusive. No se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de la acción administrativa de la Dirección General de Rentas.

C.- Decisión del caso.

La controversia ha quedado circunscripta a la pretensa ilegitimidad atribuida a los actos impugnados, en virtud de los vicios denunciados por la actora, relacionados con la deficiente valoración de los hechos y del derecho aplicable en que arguye incurrió la administración.

La discusión se centra en orden a la invocada improcedencia de la multa impuesta, en primer lugar, al no haber aplicado el principio de la ley penal más benigna, aplicando al caso la más gravosa y en segundo término, al no haber tenido en cuenta la imposibilidad de abonar la deuda con el organismo fiscal en virtud de un impedimento legal al encontrarse concursado.

No se encuentra controvertido entre las partes que los antecedentes del caso dan cuenta de que alcanzó al accionante en su calidad de agente de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, la configuración de la materialidad objetiva de la infracción imputada, esto es, haber mantenido en su poder, los impuestos retenidos en dicho carácter, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco, por los períodos 11 y 12/2008; 01 a 12/2009; 01/2010; 01 a 08/2011 y 06 a 07/2012.

Las partes son contestes en la aludida circunstancia, la cual, por otra parte, resulta comprobada con las constancias de autos, en especial, las de fs. 8/9 del expediente administrativo, que dan cuenta de que, ante el Acta de Inspección efectuada, el agente presentó declaración jurada por las retenciones no ingresadas correspondientes a su actuación como agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos 11 y 12/2008; 01 a 12/2009; 01/2010; 01 a 08/2011 y 06 a 07/2012.

1.- Agravios de la accionante.

La actora peticiona la nulidad de los actos impugnados, requiriendo la revocación parcial de la Resolución ATM N° 123 “en cuanto a las multas aplicadas sin justificar la graduación aplicada correspondiendo el mínimo de la escala, y dejando sin efecto la del período 7-2012...”.

Centraliza sus agravios en la multa por defraudación fiscal impuesta en relación a los períodos 6 y 7 de 2012, erigiendo su postura en base a dos argumentos principales:

a.- Ley penal más benigna:

i.- En primer orden, sostiene que el organismo fiscal originariamente al dictar la resolución determinativa y sancionatoria de fecha 28/06/2013, no aplicó la ley penal más benigna, utilizando en el caso las prerrogativas de la RG N° 10/12 vigente desde el 8 de febrero de 2012 a todos los períodos imponiendo una multa del 800% del débito tributario (11 y 12 2008; 1 a 12 2009; 1 2010; 1 y 8 2011; 6 y 7 2012).

Añade que al impugnarse la resolución determinativa se señaló que las multas habían sido encuadradas por ATM en la Resolución General N° 10/2012, vigente a la fecha de emisión del acto administrativo y se aclaró la evolución experimentada en las normas del Código Fiscal referente a sanciones (art. 58°), con el siguiente alcance:

Resolución General N° 14/13 (B.O. 23/04/2013), vigencia desde el 23/04/2013 y sigue; graduación agentes art. 58° inc. b C.F. hasta un mes (200%); hasta tres meses (300%); más de tres meses (400%); sin pago espontáneo (duplo).

Resolución General N° 10/12 (B.O. 03/02/2012), vigencia desde el 08/02/2012 y al 22/04/2013; graduación agentes art. 58° inc. b C.F. hasta un mes (200%); hasta tres meses (300%; más de tres meses (400%); sin pago espontáneo (duplo).

Resolución General N° 51/10 (B.O. 29/11/2010), vigencia desde el 03/01/2011 al 07/02/2012, graduación agentes art. 58° inc. b C.F. hasta un mes (20%); hasta tres meses (50%); más de tres meses (100%); sin pago espontáneo (duplo).

Resolución General N° 28/05 (B.O. 15/07/2005), vigencia desde el 05/07/2005 al 02/01/2011, graduación agentes art. 58° inc. b C.F. hasta un mes (20%); hasta tres meses (50%); más de tres meses (100%); sin pago espontáneo (duplo).

Señala que dicha invocación se basaba en que la sanción vigente a la fecha de comisión del ilícito, debería tener sustento en las siguientes Resoluciones Generales: a.- RG 28/2005: períodos 11 y 12-2008; 1 a 12-2009; b.- RG 51/2010 1 y 8-2011 y RG 10/12: 6 y 7-2012.

Sostiene que al interponer el recurso en contra de la resolución determinativa y sancionatoria, puso de relieve la omisión de aplicar a las multas el principio de ley penal más benigna y que en el caso del mes de julio no procedía la sanción por imperio de la situación concursal y la aplicación de lo dispuesto en el art. 16 de la LCQ (“El concursado no puede realizar actos a título gratuito o que importen alterar la situación de los acreedores por causa o título anterior a la presentación”).

Relata que ATM emitió la Resolución N° 123 en la que hizo lugar parcialmente al recurso y, en forma contradictoria, si bien reconoció la vigencia de la ley penal más benigna en materia tributaria, solo la aplicó parcialmente (a algunos períodos), sosteniendo que la improcedencia en los restantes tenía sustento en evitar un mayor perjuicio para el contribuyente, cuando en realidad es al revés y que en los períodos 6 y 7 2012 termina aplicando el mecanismo sancionatorio más severo al contribuyente (RG 10/12).

Invoca que ATM a pesar de señalar que en caso de sanciones de naturaleza penal debe aplicarse la sanción vigente al momento de consumarse el hecho y que si desde que se cometió la infracción hasta el momento en que se aplica la sanción se creara una nueva norma más benigna, se debe aplicar ésta, al momento de resolver termina violando el principio de congruencia a través de la aplicación de normas sancionatorias empleadas contradictoriamente con los principios expresamente declarados y así para los períodos 6 y 7 de 2012 aplica multa graduable entre 200% y 800% (RG N° 10/12), mientras que aplica multa entre el 20% y el 200% según RG N° 28/05 a las omisiones de ingreso de los períodos 11 y 12-2008; 01 a 12-2009; 01-2010 y 01 a 08-2011.

Considera que ATM decide emplear el mecanismo sancionatorio de la RG N° 28/05 para períodos posteriores a la vigencia de la norma, a la que señala vigente hasta el 01/01/2011.

La contradicción palpable la encuentra en la circunstancia de que para los períodos 6 y 7 2012 la RG N° 10/12 es más gravosa que la RG N° 28/05 que “considerara aplicable para todos los restantes períodos, aún para aquellos donde dicha norma ya no tenía vigencia (1 y 8-2011)”.

ii.- El art. 2 del Código Penal establece: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que existía al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esta ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”.

Este derecho se encuentra consagrado en los instrumentos internacionales, así, no “se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello” conforme lo establecido en el art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Este principio también había sido consagrado por el art. 11 inc. 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos: “Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueren delictivos según el Derecho Nacional o Internacional. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicación en el momento de la comisión del delito”.

Asimismo, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en su art. 15 inc. 1, establece que: “Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueren delictivos según el derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”.

Como puede advertirse, este principio, proyecta su amparo tanto para el condenado como para aquel sometido a un proceso. Sin embargo, dicho principio reconoce como límite temporal de aplicación el momento de la comisión del hecho que se le imputa, quedando excluidas, lógicamente, la aplicación de leyes que no se encontraban vigentes en dicho momento.

iii.- En este contexto, el agravio desplegado por la actora requiere deslindar diversos aspectos.

En primer orden, respecto al Código Fiscal vigente al momento de la resolución determinativa y sancionatoria (18/06/2013), que es aquel que resulta de aplicación de conformidad a lo dispuesto por el Código Fiscal (art. 36° T.O. 2013), corresponde tener presente que el art. 58° del Código Fiscal en su T.O. 2013, preveía que:

“Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable desde el doscientos por ciento (200%) hasta el ochocientos por ciento (800%) del débito tributario total o parcialmente evadido a la fecha de inicio de la acción administrativa, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes: ...inc. b) Los agentes de retención, recaudación y/o percepción que mantengan en su poder impuestos retenidos, recaudados y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que debieron abonarlos al fisco, salvo que prueben la imposibilidad de ingresarlos por fuerza mayor o disposición judicial o administrativa.

No constituirá defraudación cuando se verifiquen las siguientes circunstancias en forma concurrente: 1) Cuando la demora en el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas no supere los cinco días hábiles posteriores a los vencimientos previstos. 2) El ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes. 3) El agente no registre depósitos extemporáneos durante el periodo fiscal”.

La última parte de la norma, fue introducida mediante la modificación operada por la Ley Impositiva del año 2013 (Ley 8.523, B.O. 21/01/2013).

Por su parte, los Códigos Fiscales correspondientes a los textos ordenados anteriores, en que cada retención indebida se produjo, preveían para la defraudación propia de los agentes de recaudación, una multa graduable entre el 200% y el 800% (C.F. T. O. 2012) y del 20% al 200% en los textos 2008, 2009, 2010 y 2011.

La Ley N° 8.633 (B.O. 07/01/2014), reformó el art. 58 del C.F., disponiendo que la graduación de la multa por defraudación fiscal, sería entre el 30% y el 800%.

A ello se añade que la reglamentación de ATM determinó en los diversos períodos aquí involucrados, el alcance de aplicación de dicho porcentual a través de diversas Resoluciones Generales. Y a este respecto, veremos que el análisis normativo efectuado por la accionante, no resulta plenamente correcto.

Ello en tanto, a diferencia de lo argüido por la actora, la Resolución General N° 28/05 no se hallaba derogada en el período (2011) en que fue aplicada por ATM -al decir de la actora- en forma contradictoria con su obrar respecto al período 2012, dado que la emisión de la Resolución General N° 51/2010, implicó la introducción de modificaciones, incorporaciones y eliminaciones en diversos preceptos de la RG N° 28/05, pero no su derogación. Lo mismo acaeció con la Resolución N° 10/12. La RG N° 28/05, recién fue derogada mediante la Resolución General N° 14/13 (art. 24°).

En lo que aquí respecta, debe resaltarse que en los períodos correspondientes al año 2011 (1 y 8), se halló vigente el texto original de la RG N° 28/05, resolución que no fue reformada en dicho aspecto por la RG N° 51/10 y recién fue modificada en relación a la multa por defraudación de los agentes por la RG N° 10/12.

En consecuencia, la incongruencia que denuncia la accionante en el obrar de la administración no se verifica, en tanto en el marco de la aplicación de la ley penal más benigna, procedió la demandada a encuadrar a los períodos respectivos, al amparo de la normativa vigente en cada uno de ellos y sopesó asimismo la normativa emitida entre que se cometió la infracción y hasta el momento en que se aplicó la sanción, si esa nueva normativa resultaba más beneficiosa.

Es decir, a diferencia de lo que invoca la actora, el organismo fiscal no dio ultractividad a la RG N° 28/05 respecto a los períodos del año 2011, sino que se limitó a aplicar dicha normativa en su texto vigente a la fecha de comisión de la infracción, al ser ésta más benigna que aquella imperante en oportunidad del dictado de la resolución determinativa y sancionatoria.

Por su parte, la Resolución N° 10/12 (01/02/2012) sí sustituyó el art. 12° de la RG N° 28/05 -sin derogar dicha R.G.- y allí estableció para la defraudación de los agentes de recaudación del inc. b del art. 58° C.F., que serían sancionados tomando como base el impuesto retenido en su poder, de acuerdo a lo siguiente:

-dentro del mes, contado a partir de la fecha de vencimiento del pago del período, al doscientos por ciento (200%);

-pasado el mes y hasta los tres (3) meses contados desde el vencimiento del pago del período, el trescientos por ciento (300%);

-más de tres meses de vencido contado a partir del vencimiento del pago del período, el cuatrocientos por ciento (400%).

Cuando el pago no se realice en forma espontánea corresponderá el duplo de la sanción prevista en el párrafo anterior. Se considerará como mes, el tiempo transcurrido entre el día del vencimiento de la obligación y el mismo día del mes siguiente. No se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de la acción administrativa de la Dirección General de Rentas.

De lo expuesto se desprende que la administración demandada aplicó para los períodos 6 y 7 de 2012, la RG N° 28/05, aunque ello con la modificación que le introdujera la RG N° 10/12, que entró a regir desde febrero de 2012, es decir, con anterioridad a los períodos en cuestión. Aplicó entonces aquella normativa vigente a la fecha de comisión de las infracciones. No podía aplicar la R.G. N° 28/05 en su texto original, dado que ninguno de los hitos que deben tenerse en consideración en la especie para la aplicación del principio invocado (fecha de comisión de la infracción y fecha del acto sancionatorio), acaecieron al amparo de dicho texto.

Debo destacar que con anterioridad a la emisión del acto determinativo y sancionatorio, entró en vigencia la Resolución General N° 14/13 que regula también la materia, la cual no fue aplicada en el caso por la demandada. Sin perjuicio de ello, se advierte también que la normativa vigente, tanto a la fecha de comisión de las infracciones por el año 2012 como a la del dictado de la resolución determinativa y sancionatoria (R.G. N° 10/12 y R.G. N° 14/13, respectivamente), poseían a este respecto igual alcance, esto es, contemplaban para la defraudación fiscal de los agentes, una multa entre el 200% y el 800% y tales porcentuales poseían igual regulación: dentro del mes contado a partir de la fecha de vencimiento (200%); pasado el mes y hasta los tres meses (300%); más de tres meses (400%) y cuando el pago no se realice en forma espontánea corresponderá el duplo de la sanción prevista en dicha escala.

La única diferencia entre ambas Resoluciones Generales, está dada porque en la progresión de los porcentuales, la Resolución General N° 14/13 introduce el supuesto en que el ingreso/regularización se efectúe dentro de los cinco (5) días hábiles a partir de la fecha de vencimiento del pago del período, hipótesis en la cual la sanción será equivalente al treinta (30%) cuando se verifique la condición que el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes, salvo que se de la excepción prevista en el segundo párrafo del inciso b) del art. 58 del Código Fiscal.

Ello en consonancia con la reforma introducida al Código Fiscal por la Ley 8.523 (B.O. 21/01/2013).

En consecuencia, aquel agravio desplegado por la actora en punto a que con su obrar la administración demandada transgredió el principio de ley penal más benigna, no puede receptarse, dado que no existía razón jurídica alguna que habilitara la aplicación de la Resolución General N° 28/05 en su redacción original y en a graduación del porcentual por ella prevista en relación a los períodos 6 y 7 de 2012, cuando a la fecha de comisión de tales infracciones y a la de la resolución determinativa y sancionatoria, dicha Resolución General ya había sido modificada por la R.G. N° 10/12, la cual se adecuó a los nuevos porcentuales establecidos para la figura por el Código Fiscal.

b.- “No configuración” de la defraudación fiscal (período 7 de 2012) y reducción de la graduación de la multa (período 6 de 2012).

i.- La construcción que postula la accionante a este respecto, se erige en relación al período 6 del 2012 en reivindicar, en primer orden, la aplicación de la Resolución General N° 28/2005 en su redacción anterior a la Resolución General N° 10/2012, proposición que, como ya se señalara, no resulta atendible en tanto dicha redacción de la R.G. N° 28/2005, no se encontraba vigente ni a la fecha de comisión de la infracción y tampoco a la fecha de emisión del acto determinativo y sancionatorio.

Por otra parte, se agravia del encuadre fiscal efectuado en relación a tal período, en base al argumento de la presentación en concurso preventivo desde el día 16/08/2012.

Respecto del período 7 de 2012, la accionante plantea que la sanción no puede prosperar por el efecto de concursamiento y que el organismo fiscal ignora los efectos jurídicos del concurso del agente de retención que omitió ingresar la retención del impuesto, como causal eximente de la sanción, pues el ingreso de las retenciones practicadas en julio que vencieron el 15/08/2012 no pudieron ingresarse a partir del día siguiente por un mero imperativo legal (art. 16° LCQ).

ii.- Entiendo que asiste razón a la actora en relación al período 7/2012, dado que conforme la plataforma fáctica y jurídica presentada a su respecto, no podría considerarse consumada la infracción por defraudación fiscal prevista por la normativa aplicable.

Ello en tanto, frente a la fecha de vencimiento del plazo para el ingreso respectivo y la casi concomitante presentación de la firma en concurso preventivo, con las implicancias producidas a ese respecto en función de la normativa aplicable (en particular, art. 16 LCQ), no resulta razonable considerar consumada la específica infracción fiscal atribuida a la actora (mantenimiento de impuestos retenidos, recaudados y/o percibidos, después de vencidos los plazos en que debieron ser abonados al Fisco), en los términos exigidos por la especial figura de la defraudación fiscal.

En particular, considero que aún cuando pudiera resultar dudoso si la situación presentada en dicho período pudiera ser pasible de estricto encuadre en la hipótesis prevista en el último párrafo del inc. b del art. 58° del C.F. a fin de entender como “no constituida” la defraudación fiscal, dados los especiales requisitos cuya concurrencia es exigida a dicho fin (demora en el ingreso menor a cinco días; ingreso espontáneo y no registro de depósitos extemporáneos en el período fiscal), la imposibilidad para el ingreso tempestivo de los importes frente a la presentación en concurso preventivo, resulta una circunstancia que se encuentra verificada y halla amparo a la luz del primer párrafo del inc. b del art 58° del C.F. Repárese que el propio Fisco reconoce haber radicado en sede concursal su pretensión de cobro de la deuda por los ingresos no acaecidos de dicho agente, ello a través de la verificación condicional del crédito más sus intereses.

iii.- De manera concordante, en lo que hace a la multa por defraudación impuesta por el período 6/2012, concluyo que teniendo en consideración la fecha de vencimiento del plazo para el ingreso y la de presentación en concurso preventivo, no puede atribuírsele a la actora la mayor de las demoras previstas en la reglamentación (esto es, más de tres meses de demora computada desde el vencimiento), a los fines del porcentual de multa aplicable conforme la reglamentación vigente. Y es que no podría convalidarse ni que hubieran transcurrido más de tres meses de demora desde el vencimiento respectivo a los fines de la aplicación del porcentual máximo (400%), ni, menos aún, habilitar la aplicación del duplo de dicho porcentual, con el alcance con que fue aplicado por la demandada.

Considero que la solución respecto de tal período se encuentra en la aplicación del porcentual previsto para el segundo de los tramos reglados (demora de más de un mes y de hasta tres meses, contados desde el vencimiento del pago del período), dado que transcurrió más de un mes desde el vencimiento respectivo y hasta que acaeció la presentación en concurso preventivo y, en función de ello, resultaba aplicable el porcentual del 300%.

En lo que respecta a la posibilidad de aplicación del duplo de dicho porcentual, previsto por la normativa para el supuesto en que el pago no se realice en forma espontánea, si bien tengo presente que la reglamentación establece que no se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de la acción administrativa del ente fiscal, en la especie, la decisión del caso viene impuesta en virtud de considerar que si bien se consumó la defraudación fiscal en relación a dicho período al mantenerse en poder del agente los importes retenidos luego de vencidos los plazos para el ingreso, ello fue percutido a partir del 16 de agosto de 2012, por la presentación en concurso preventivo de la firma, circunstancia que obstaculiza en la coyuntura descripta, considerar que a partir de dicha fecha se continuara incrementando la demora, en función de la imposibilidad de ingreso. Frente a ello y a que, como ya se refiriera, el Fisco procedió a verificar el crédito respectivo de manera condicional en el concurso, no puede considerarse que la no espontaneidad en el ingreso -habilitante de la duplicación de la graduación de la sanción- se haya consumado, cuando el inicio de las acciones administrativas respectivas acaeció cuando ya la presentación en concurso se había realizado (31/08/2012 y 16/08/2012, respectivamente).

Conclusión:

En función de lo expuesto, propugno se haga lugar parcialmente a la acción promovida, dejándose sin efecto la multa por defraudación fiscal impuesta a la actora en relación al período 7/2012 y se reduzca el porcentual de la multa aplicada por el período 6/2012, del 800% aplicado al 300% que corresponde.

Así voto.

El Dr. Omar. A. Palermo adhiere por los fundamentos al voto que antecede.

SOBRE LA MISMA CUESTIÓN, EL DR. JOSÉ V. VALERIO, EN DISIDENCIA, DIJO:

Si bien concuerdo con el desarrollo efectuado en el voto del Sr. Ministro preopinante, en lo que hace a la reseña de los antecedentes de la causa, como a las consideraciones expuestas en los puntos I, II, III, IV, V, y VI con todos sus incisos (posiciones de las partes del proceso y reseña de las pruebas rendidas); con relación a la solución del caso, disiento con la conclusión que se formula, por los fundamentos que paso a exponer.

i.- Como ya fuera señalado en el voto preopinante, la actora se agravia del encuadre fiscal con relación al periodo 6 del 2012, atento a su presentación en concurso preventivo desde el día 16/08/2012.

En consecuencia, debe evaluarse si de conformidad a la progresión normativa ya reseñada, el período 6 de 2012 resultaba pasible de ser encuadrado ya sea en la graduación más baja prevista para la defraudación fiscal en la R.G. N° 10/2012 para el supuesto de ingreso dentro del mes del vencimiento (200%, o. en su caso, con el duplo previsto al final del art. 12º de dicho precepto) o pasado el mes y hasta los tres meses (300%, con el duplo en caso de ingreso no espontáneo) o bien, en su caso, por aplicación de la Resolución General N° 14/13, en cuanto reguló la materia en la misma línea porcentual que la R.G. N° 10/12, con la sola excepción ya indicada.

El argumento de la actora, aunque explicitado sin las necesarias especificaciones, tendería a que se considerara que dada la situación de concurso preventivo en que se halló incursa desde el 16/08/2012, correspondería considerar que podría ser encuadrada en alguno de los supuestos de menor graduación de la multa que el aplicado (800%), ya sea por entender que aquella condición jurídica de concursado produjo lo que identifica como una imposibilidad legal de pago, lo cual, se infiere -dado que no lo puntualiza-, consideraría dicha parte habría operado como causal suspensiva de los plazos respectivos previstos por las escalas porcentuales, o bien a cuestionar el carácter no espontáneo del ingreso y, por ende, la viabilidad de la aplicación del duplo del porcentual.

Ahora bien, aún computando la fecha de vencimiento para el pago de dicho período que invoca la actora (16/07/2012, a diferencia del 10/07/2012 establecido por la administración demandada), se concluye que el plazo de un mes previsto para la aplicación de la menor escala porcentual ya se encontraba vencido a la fecha de presentación en concurso preventivo, sin que hubiera operado el ingreso respectivo. La propia accionante al presentar el 13/01/2013 la declaración jurada de deuda como agente de retención del IIBB, declara al monto de tal período como "impuesto a ingresar", es decir, debido. De allí que su inclusión dentro del segmento porcentual de un mes de demora, no resulta procedente.

Por otra parte, si aquello que procura la actora en relación al período 6/2012 es que se le reconozca la posibilidad de aplicación de algún porcentual de multa inferior al impuesto del 800% (400%, más duplo) -verbigracia, el intermedio del 300% previsto para el segmento correspondiente a la demora de más de un mes y menor a tres meses-, ello en virtud de la incidencia que habría poseído la presentación en concurso a partir del 16/08/2012 en relación a la imposibilidad legal de pagar que lo habría alcanzado en función de lo dispuesto en el art. 16° de la LCQ, tal postulado no puede ser receptado.

En efecto, resulta ciertamente forzada e improcedente la hermeneútica que asigna la actora a dicho precepto de la ley concursal a los fines pretendidos, frente a un agente de retención, figura que posee especiales características por la intermediación que realiza entre el contribuyente directo y el Fisco.

En esta línea, se tiene presente que el Código Fiscal instituye la figura del agente de retención, cuya actuación implica una verdadera carga pública. Se trata de aquel sujeto que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se encuentra en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual puede detraer la parte que corresponde al Fisco por impuesto relativo al acto, hecho o situación, y por ello se le impone tal obligación. Esta carga se completa al ingresar los fondos retenidos a la orden del Fisco, configurando no obstante, una obligación de hacer, por cuanto dicho ingreso es el resultado de una tarea previa para la que se fue convocado legalmente.

La implementación de estas figuras no solo tiene por finalidad captar anticipadamente una porción del impuesto, sino que tiene un propósito central tendiente a disminuir la evasión del impuesto respecto de aquellos sujetos que, realizando operaciones gravadas en la jurisdicción provincial, pretenden no dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas.

En la especie no nos encontramos frente al supuesto de un pago que hubiese sido realizado respecto a las retenciones de dicho período y que pudiera entenderse opuesto a la prohibición del art. 16º de la LCQ y, por tanto, argüirse la nulidad a su respecto, sino ante una pretensión destinada a que la normativa fiscal local se aplique con un alcance tal que lleve a considerar "suspendido" el respectivo plazo que corrió desde el vencimiento de la obligación respectiva, en virtud de la imposibilidad que arguye, creando una suerte de "ficción" en punto a que tal circunstancia -suspensión- habilitaría a entender que el ingreso o regularización debería entenderse acaecido, dado que su no consumación habría operado en virtud de una supuesta prohibición legal y que ello habría ocurrido dentro de los lapsos escalonados previstos por la R.G. Pero, se reitera, ingreso alguno fue efectuado a este respecto, sino que las sumas respectivas fueron verificadas por el Fisco en el concurso de manera condicional, computando a tal fin el capital más los intereses hasta la fecha de concurso.

No existe elemento alguno que posibilite receptar una interpretación que se exhibe ciertamente forzada en relación a la normativa aplicable, máxime frente a una regulación reglada y específica en orden a las escalas porcentuales aplicables.

A ello se suma, en coincidencia con lo expuesto por Procuración General en su dictamen, la circunstancia que las sumas que el agente percibe en concepto de impuesto de quienes realizan operaciones con su intervención no le son propias. Por el contrario, le pertenecen al Fisco y en sus arcas deben ser ingresadas dentro de los plazos fijados para ello, no debiéndose dar otro destino, que el ingreso en los vencimientos estipulados.

En este contexto, resultaría ciertamente forzado interpretar que el referido precepto de la ley concursal, se encuentra destinado a amparar situaciones como las aquí planteadas.

ii.- Respecto del período 7 de 2012, la accionante plantea que la sanción no puede prosperar por el efecto de concursamiento y que el organismo fiscal ignora los efectos jurídicos del concurso del agente de retención que omitió ingresar la retención del impuesto, como causal eximente de la sanción, pues el ingreso de las retenciones practicadas en julio que vencieron el 15/08/2012 no pudieron ingresarse a partir del día siguiente por un mero imperativo legal (art.16° LCO).

Afirma que si el contribuyente puede ingresar el monto retenido hasta cinco días después del vencimiento de la obligación para eximirse de la sanción prevista en el art. 58 del C.F., y su presentación en concurso se lo impide, no procede aplicar sanciones de ninguna especie pues el incumplimiento se origina por un mero imperativo legal.

Es decir, la accionante pretendería que se dé a su situación, un tratamiento semejante que el de la excepción prevista en el art. 58 Código Fiscal T.O. 2013 y que se considere como "no configurada" la defraudación fiscal, al argüir que la demora en el ingreso de las sumas retenidas no superó los cinco días hábiles posteriores al vencimiento previsto, ello en función de invocar que entre la fecha de vencimiento de dicho período (15/08/2012) y la de presentación del concurso, solo transcurrió un día y luego habría sido alcanzado por la imposibilidad legal que invoca en los términos del art. 16º de la LCQ, de lo que derivaría su pretendido derecho a entender a la situación comprendida en la excepción contemplada por el art. 58 del C.F. T.O. 2013 como un supuesto de "no configuración" de la infracción.

El alcance de dicho precepto fue analizado por el Tribunal en sentencia registrada en L.S. 577-145 ("Rofina c/ATM", sent. 21/12/2018).

En dicho antecedente, se señaló que, más allá de las diversas posiciones que se han vertido, en general, respecto de las proyecciones del ingreso espontáneo por parte de los agentes de recaudación -en particular, desde aquellas que postulan que dicha circunstancia elimina la tipicidad de la figura, hasta las opuestas que niegan cualquier influencia a ese respecto-, el examen que se impone debe efectuarse a partir de la consideración del orden normativo local, el cual ha consagrado una determinada regulación en la materia.

Puso de resalto el Tribunal que el art. 58 bis del Código Fiscal 2017 prevé que "no constituirá defraudación" cuando se verifiquen de modo concurrente tres circunstancias: que la demora en el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas no supere los cinco días hábiles posteriores al vencimiento de la obligación; que el ingreso del dinero se efectúe de modo espontáneo y con los intereses resarcitorios correspondientes y que el agente no registre depósitos extemporáneos durante el período fiscal.

Añadió que, en consonancia con la regulación legal, la reglamentación, al fijar en el artículo referente a la defraudación fiscal de los agentes de recaudación el porcentaje de multa en función del tiempo de retraso en el ingreso (Resolución General A.T.M. N° 14/13, 16/04/2013, art. 19° y Resolución General A.T.M. N° 07/14), sólo deja a salvo en el acápite II inc. a) referente al segmento de menor retraso en el ingreso (esto es, aquel acaecido dentro de los 5 días hábiles desde la fecha de vencimiento del pago del período, si el ingreso fue espontáneo y con los pertinentes intereses), el supuesto en que el caso encuadrara en la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 58° bis del Código Fiscal.

iii.- En el presente caso, se advierte que la situación jurídica de la actora, no es pasible de entenderse abarcada como semejante a uno de aquellos supuestos que, por la menor gravedad de la conducta reprimida demostrada a partir de la concurrencia de una serie de requisitos establecidos legalmente, quede exento de sanción.

En efecto, la pretensión de la accionante soslaya que tal segmento del art. 58 del C.F., exige la concurrencia de tres requisitos para que se considere como "no configurada" la defraudación fiscal, a saber: demora en el ingreso de menos de cinco días hábiles a los vencimientos previstos; que el ingreso de las sumas retenidas se realice en forma espontánea por el agente con los intereses correspondientes y que el agente no registre depósitos extemporáneos durante el período fiscal.

A poco que se profundice en ello, se advierte que el segundo y tercer requisito, no podrían entenderse satisfechos en la especie, en tanto, el ingreso no operó ni podría en ningún caso considerarse como espontáneo, con el alcance establecido por la normativa, porque el mismo se “produciría”, en tal caso (o, al entender de la accionante, estaría «imposibilitado" dicho ingreso de producirse) luego de iniciada una acción administrativa tendiente a determinar el impuesto retenido y no ingresado y a sancionar dicho obrar.

Las actuaciones administrativas desarrolladas desde el acta de inspección, incluyendo la presentación de declaración jurada de deuda como agente del IIBB de la actora, acompañada en el marco de la misma y el posterior acto que no solo sancionó por defraudación fiscal, sino que determinó la deuda respectiva (la cual, habría sido verificada en el concurso), impiden considerar que ha acaecido -o pudiera acaecer- un ingreso espontáneo.

Como se ha destacado, lo que en definitiva se persigue a través de la aludida regulación es que la presentación del contribuyente sea realizada de motu propio, y no a instancias o motivada en el hecho de haber sido descubierto en su conducta o ante la inminencia de que ello ocurra como consecuencia de una inspección notificada o en curso, y por ende para la regularización espontánea, en su locución más laxa, bastaría la declaración veraz de los hechos y el acogimiento a algún plan de facilidades de pagos (comentarios al artículo 70 del CF por Federico Vinassa, "Código Fiscal de la Provincia de Mendoza", Obra Colectiva dirigida por María Gabriela Abalos, La Ley, T° I, pág. 371 y ss.).

De tal manera, no podría entenderse satisfecho el requisito consistente en que el agente "no registre depósitos extemporáneos durante el período fiscal", dado que por el año 2012 también registró demora (en realidad, un no ingreso) en el período 6, circunstancia esta que, se reitera, fue reconocida por el propio sujeto pasivo, al presentar la DDJJ ya aludida.

Tampoco en esta instancia niega la actora respecto de dicho período la configuración de la infracción de defraudación fiscal, sino que sólo se agravia del porcentual de sanción aplicado a su respecto.

En consecuencia, aún sin avanzar en punto a lo que constituye uno de los aspectos de la construcción accionante en la línea analizada (incidencia del art. 16º de la LCQ en el caso), la aplicación del beneficio reivindicado debe ser descartada. Ello más allá de que alcanzan a su respecto, las mismas consideraciones ya desplegadas respecto de dicho precepto de la normativa concursal, en relación al período 6/2012.

En consecuencia, ninguna de las situaciones invocadas resultan pertinentes a los efectos de excluir la subjetividad necesaria para la configuración de la figura de la defraudación fiscal.

Lo expuesto permite considerar que las resoluciones cuestionadas carecen de los vicios que se denuncian en la acción.

En virtud de todo lo anterior, considero que corresponde el rechazo de la demanda.

Así voto.

SOBRE LA SEGUNDA CUESTIÓN, EL DR. MARIO D. ADARO DIJO:

Atento al resultado al que se arriba, por mayoría, en el punto anterior, corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta a fs. 7/13 y vta. por STORNINI S.A. en contra de la ATM y, en consecuencia, declarar la nulidad parcial de la Resolución N° 123/2016, dictada el 30/05/2016 por el Director General de la ATM y de su confirmatoria, Resolución Nº 184/2017, emitida el 19/12/2017 por el Director General de la ATM, y ordenar a la Administración que liquide y aplique en forma correcta a la sociedad accionante, como agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la sanción por haber incurrido en la conducta prevista por el art. 58 bis del CF por el Ejercicio 06/2012, reduciendo el porcentual de la multa aplicada al 300%, de acuerdo a la normativa correspondiente, esto es R.G. N° 10/12; como así también, deje sin efecto la multa por defraudación fiscal impuesta a la actora en relación al período 7/2012, todo conforme fuera expuesto en el presente.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, los Dres. Omar A. Palermo y José V. Valerio, adhieren al voto que antecede.

SOBRE LA TERCERA CUESTIÓN, DR. MARIO D. ADARO DIJO:

Conforme cómo han sido resueltas las cuestiones anteriores, atento la existencia de vencimientos recíprocos y equivalantes, se estima que las costas deben ser impuestas en el orden causado (confr. LS: 407-067; art. 36 del CPCCyT y art. 76 del CPA).

La regulación de honorarios se diferirá para su oportunidad.

Así voto.

Sobre la misma cuestión, los Dres. Omar A. Palermo y José V. Valerio, adhieren al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

SENTENCIA:

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la ex Sala Segunda de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,

RESUELVE:

1°) Hacer lugar parcialmente a la acción procesal administrativa entablada a fs. 07/13 vta. por Stornini S.A., y, en consecuencia, declarar la nulidad parcial de la Resolución N° 123/2016, dictada el 30/05/2016 por el Director General de la ATM y de su confirmatoria, Resolución Nº 184/2017, emitida el 19/12/2017 por el Director General de la ATM, y ordenar a la Administración que liquide y aplique en forma correcta a la sociedad accionante, como agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la sanción por haber incurrido en la conducta prevista por el art. 58 bis del CF por el Ejercicio 06/2012, reduciendo el procentual de la multa aplicada al 300%, de acuerdo a la normativa correspondiente, esto es R.G. N° 10/12; como así también, deje sin efecto la multa por defraudación fiscal impuesta a la actora en relación al período 7/2012, todo conforme fuera expuesto en el presente..

2°) Imponer las costas del proceso en el orden causado.

3°) Diferir la regulación de honorarios para su oportunidad.

REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE y OFICIESE.