foja: 127

CUIJ: 13-04195588-5()

PETROLERA ALVEAR S.R.L. C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*104262498*

En Mendoza, a veintiséis días del mes de Febrero del año dos mil diecinueve, reunida la Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia plenaria en la causa N° 13-04195588-5, caratulada: “PETROLERA ALVEAR S.R.L. C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA”.

Conforme lo decretado a fojas 126 se deja constancia del orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primero: DR. JORGE HORACIO NANCLARES; segundo; DR. PEDRO JORGE LLORENTE; tercero: DR. JOSÉ V. VALERIO; cuarto: DR. DALMIRO FABIÁN GARAY CUELI; quinto: DR. MARIO DANIEL ADARO; sexto: DR. JULIO RAMON GOMEZ; séptimo: DR. OMAR ALEJANDRO PALERMO.

A fojas 123/125 este Tribunal convocó a Tribunal Plenario a los efectos de decir si: ¿La vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley 26.994) y, en particular, su art. 2532, ha importado una habilitación para la aplicación de las disposiciones preexistentes del Código Fiscal en materia de plazos como de cómputo y causales de suspensión e interrupción de la prescripción de obligaciones y sanciones tributarias provinciales nacidas con anterioridad a la entrada en vigencia del C.C. y C.N.?

A LA CUESTION OBJETO DE LA CONVOCATORIA, EL DR. JORGE H. NANCLARES, DIJO:

A.- El interrogante planteado como objeto del Plenario. Alcance.

El Plenario ha sido convocado a instancias del requerimiento formulado por la Administración Tributaria Mendoza y por Fiscalía de Estado, a efectos de que el Tribunal otorgue respuesta al siguiente interrogante:“¿La vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley N° 26.994) y, en particular, su art. 2532°, ha importado una habilitación para la aplicación de las disposiciones preexistentes del Código Fiscal en materia de plazos como de cómputo y causales de suspensión e interrupción de la prescripción de obligaciones y sanciones tributarias provinciales nacidas con anterioridad a la entrada en vigencia del CCyCN?”.

Fundamentó la convocatoria la necesidad de uniformar jurisprudencia del Tribunal señalada como discordante por los requirentes, así como también la de los tribunales inferiores.

Conforme se desprende de los términos del llamado, así como de los precedentes de este Tribunal que basamentan el mismo, la cuestión sobre la que debe expedirse el Plenario, se centra, en concreto, en los efectos que corresponde asignar a la sanción del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, en relación al instituto de la prescripción de los tributos locales que versen sobre obligaciones y sanciones de tal naturaleza nacidas con anterioridad -en el sentido o alcance que proceda asignar a dicha precedencia- a la entrada en vigencia de aquél.

En consecuencia, transita la problemática, con exclusividad, en orden a la influencia que ha de otorgarse -de ella existir- a la regulación y/o alusiones contenidas en el Código Civil y Comercial de la Nación sobre el instituto de la prescripción de los tributos locales, pero no a partir del postulado o proposición mayor propugnable en la materia (es decir, como regla aplicable, en general, y sin ningún tipo de limitación temporal), sino a la potencial incidencia que dicha regulación podría haber poseído en relación a aquellas situaciones concernientes a tributos locales que se ubican temporalmente en instancias o momentos previos a la entrada en vigencia del nuevo Código de fondo.

El sustrato de la cuestión planteada, se focaliza y proyecta, en definitiva, en la dilucidación de cuál es la normativa que resulta aplicable a dicho fragmento, esto es, si las normas fiscales locales en sus textos ordenados imperantes en los diversos períodos previos a la vigencia del CCyCN o si, por el contrario, las normas de derecho de fondo contenidas en el Código de Vélez o hasta -por aplicación de una particular interpretación que se postula en orden al alcance del art. 2532° del CCyCN y si en el marco de la misma se partiera por asignarle carácter retroactivo a la norma- una mixtura de ambos regímenes (derecho local en relación al plazo de prescripción y Código Civil respecto a los restantes aspectos del instituto). Pero, todo ello, desde una línea de evaluación concreta, individualizada como la incidencia que potencialmente podría haber poseído la inclusión en el CCyCN del art. 2532°, así como de aquel otro precepto de dicho cuerpo legal vinculado a la temática (art. 2560°).

Se desprende entonces que nos hallamos frente a la respuesta a un interrogante llamado a aplicarse, en su caso, a un fragmento circunscripto del universo que la materia abarca y que, por su propia naturaleza, se encuentra destinado -previsible y necesariamente- a fenecer o agotarse en su aplicación: las situaciones nacidas con anterioridad a la entrada en vigencia del CCyCN.

En consecuencia, no correspondería, en principio y por estricta sujeción a los términos en que fue efectuada la convocatoria, que el Tribunal avance o argumente respecto a la incidencia que, en forma genérica, pudiera asignarse sobre el instituto en cuestión, a la nueva regulación consagrada en el derecho de fondo, esto es, desde la perspectiva de su proyección a futuro en lo que concierte a la temática relativa a la distribución de competencias con génesis en el orden constitucional, así como tampoco que profundice en el contenido de la norma específica (art. 2532° del CCyCN: si ha alcanzado al instituto íntegramente -incluidas la forma de cómputo de la prescripción, así como las causales de suspensión e interrupción-, o sólo comprendió la fijación de plazos por los órdenes locales), ni asimismo respecto a la potencial constitucionalidad o inconstitucionalidad del precepto, sin dejar de advertir que todas ellas constituyen cuestiones respecto de las cuales ya se han alzado voces encontradas tanto en materia doctrinaria como a nivel jurisprudencial (en este sentido, “Código Civil y Comercial Comentado. Tratado Exegético”, Dirigido por Jorge H. Alterini, La Ley, Bs. As., 2015, pág. 809 y sgtes; “Código Civil y Comercial de la Nación y normas complementarias”, Dirigido por Alberto J. Bueres, Hammurabi, Bs. As., 2017, pág. 27 y sgtes.; “Código Civil y Comercial de la Nación Comentado”, Director Ricardo Luis Lorenzatti, Rubinzal-Culzoni, Bs. As., 2015, pág. 221 y sgtes.; “Prescripción liberatoria de tributos provinciales en el Código Civil y Comercial”, Rodolfo R. Spisso, La Ley-2014-E, 1237; “¿EL fin de la doctrina �'Filcrosa�'? A propósito de la sanción del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, María Gabriela Abalos, La Ley 2015-B, 804; “Un avance en la compatibilización entre el derecho de fondo y los plazos de prescripción extintiva de los códigos tributarios locales”, Julián Emmanuel Passarella, LLLitoral 2015 (abril), 267; “Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación respecto de la prescripción en materia tributaria nacional y local”, Patricio Esteban Urresti, en “Control de la Actividad Estatal”, II, Asociación de Docentes UBA, Bs. As., 2016;“Prescripción de los tributos locales y el Código Civil y Comercial”, Julio Viñas, La Ley 2015-E, 963; “Tributos locales y su prescripción en el Código Civil y Comercial”, Felicitas M. Argüello, La Ley 2016-A, 158; “Prescripción de tributos locales: ¿se agranda la familia?”, Paula A. Neira, La Ley 2016-A, 165; “La prescripción de los tributos locales”, Julio Chiappini, DJ 09/03/2016, 19; “Sobre el derecho civil y el tributario”, José M. Sferco, La Ley 2016-C, 952; “Prescripción tributaria”, Anabel Colombero; LLC 2016 (julio), 377; “La prescripción de los tributos locales”, Roberto E. Luqui, La Ley 2017-E, 889; causas A 71.388 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Suprema Corte de Provincia de Buenos Aires, sent. 16/05/2018; “GCBA c/A.G.M. Argentina S.A. S/Ej. Fisc.-Ingresos Brutos-Convenio Multilateral”, Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de CABAm Sala III, sent. 09/03/2015; “Fornaguera Sempe, Sara S. y otros c/GCBA s/otras demandas contra la autoridad administrativa s/recurso de inconstitucionalidad”, Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sent. 23/10/2015; entre otros).

Sin embargo, como se fundamentará seguidamente, dicho postulado de circunscripción material de la cuestión a partir de un examen acotado a un específico aspecto legal (el de vigencia y proyección del CCyCN), no se exhibe idóneo ni suficiente en la especie para otorgar respuesta integral a la problemática traída a este Plenario, dada la substancia misma de la materia que origina dicho llamado, que torna ineludible avanzar sobre aspectos constitucionales que exceden la proposición erigida en base a una exclusiva evaluación de la proyección que podría asignarse a la sanción del texto legal en cuestión.

B.- Estructura de análisis de la cuestión sometida a Plenario:

1.- Normas contenidas en el Código Civil y Comercial de la Nación en materia de prescripción de tributos locales:

Corresponde partir por transcribir aquellas normas contenidas en el Código Civil y Comercial vinculadas a la materia, cuya incidencia en el segmento individualizado, ha sido la génesis del Plenario convocado.

En este cometido, se precisa que en la Sección 1° (Normas Generales) del Capítulo 1 relativo a las Disposiciones comunes a la prescripción liberatoria y adquisitiva del Título I (Prescripción y Caducidad) del Libro Sexto, se encuentra incorporada como primera norma el artículo 2532°, que establece: “Ambito de aplicación. En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”.

Por su parte, en el Capítulo 2 (Prescripción liberatoria), Sección 2° (Plazos de prescripción), el artículo 2560° dispone: “Plazo genérico. El plazo de prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local”.

Debe tenerse presente que tales preceptos no se hallaron redactados con el aludido alcance en el texto del Proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación elaborado por la Comisión de Reformas designada por Decreto 191/2011, el cual no contemplaba ninguna de las referencias a las “legislaciones locales” insertas en dichos artículos. Tales alusiones tampoco fueron incorporadas en el proyecto remitido por el Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación.

La revisión de dicho precepto efectuada por la Comisión Bicameral para la reforma, actualización y unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación creada por Resolución Conjunta de las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso del 04/07/2012, mantuvo la redacción original del art. 2532°, aunque modificó el art. 2560°, el cual quedó establecido en los siguientes términos: “Plazo genérico. El plazo de prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente. Este plazo se aplica a la prescripción de impuestos, tasas, contribuciones y otros tributos nacionales, provinciales, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y municipales”.

Fue en oportunidad de ser tratado el proyecto por la Cámara de Senadores, que recibió dos modificaciones en los artículos 2532° y 2560°, los cuales quedaron redactados en la forma transcripta al comienzo de este punto.

Si bien se ha sostenido que los cambios efectuados en los dos preceptos en cuestión, tuvieron su origen en el planteo realizado por la senadora de Misiones, Sandra Giménez, se ha puesto de resalto que, más allá de la intervención de la mencionada senadora, en este punto el debate parlamentario fue sumamente escueto y no permite determinar con claridad cuál fue la indudable intención del Congreso Nacional, aspecto que dificulta la interpretación de tales normas, cuyos alcances se encuentran sumamente controvertidos (Patricio Esteban Urresti, “Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación respecto de la prescripción en materia tributaria nacional y local”, en “Control de la Actividad Estatal”, II, Asociación de Docentes UBA, Bs. As., 2016).

2.- Aspectos involucrados en la materia. Deslindes y precisiones:

Una aproximación liminar a la temática que nos convoca, posibilita advertir que la cuestión planteada debe zanjarse a partir de diversas perspectivas, más precisamente, del deslinde y apertura -e, incluso, de alguna exclusión-, de ciertas premisas o proposiciones que ella involucra.

Primera cuestión: ¿Constituye una premisa válida y suficiente centrar en las normas nacionales de derecho común (en la especie, las contenidas en el nuevo CCyCN), la decisión en torno a la procedencia o improcedencia de la aplicación de los preceptos locales imperantes en materia de prescripción de tributos de dicha naturaleza, respecto de períodos anteriores a la vigencia del CCyCN?.

El Plenario convocado, plantea un examen de la problemática que se focaliza -en virtud del alcance del requerimiento formulado- en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (en particular, en su art. 2532°), en tanto norma que podría entenderse -de darse una respuesta afirmativa a la pregunta desplegada- habría configurado una suerte de autorización o habilitación a los fines de la aplicación -por la autoridad administrativa competente y, en su caso, por el juzgador-, de la normativa local imperante en materia de prescripción en relación a períodos fiscales anteriores a la entrada en vigencia del nuevo Código de fondo, en función del carácter presuntamente retroactivo que poseería dicho precepto.

Considero que tal premisa o proposición, encierra una insuficiencia intrínseca y un potencial déficit dada la latencia de convalidar un examen sesgado de la compleja materia que subyace en la pregunta sometida a consideración de este Plenario.

Ello en tanto, postular que la problemática transita en forma determinante por una cuestión de evaluación e interpretación legal (en la especie, del Código Civil y Comercial de la Nación sancionado por Ley N° 26.994), posee el riesgo implícito de dar por zanjados -aunque a partir de un punto de partida cargado de significado o no neutral- aquellos aspectos constitucionales que configuran la génesis de la controversia que el nuevo orden legal de derecho común, reguló en la norma aquí sometida a consideración.

No puede dejar de advertir el Tribunal, en atención y resguardo al principio de supremacía consagrado por el art. 31° de la C.N. y en deferencia a aquellos planteos que se han efectuado en el pasado en su seno sobre la temática mayor, así como de los que pudieran formularse a futuro, que la esencia de la materia transita por una cuestión de índole constitucional de distribución de competencias entre los diversos órdenes estaduales que conforman nuestro régimen republicano y federal de gobierno.

Temática que forjó múltiples evaluaciones a dicho nivel, en especial, en orden a la constitucionalidad de las normativas fiscales locales regulatorias de la materia, tanto en el ámbito de este Tribunal (“Castro y Cía. c/DGR s/APA” -sent. 22/03/2000, L.S. 294-227-; “De Pellegrin Danilo en J 351.313/38.597 Municipalidad de la Capital c/Danilo de Pellegrin p/Apremio s/Inc.Cas” -sent. 08/08/2007-; “DGR en J 316.212/43.245 DGR c/Pickelados Mendoza SA p/Apremio s/Cas” -sent. 23/08/2012-; “Ramón Peña, Mónica c/Gobierno de la Provincia de Mendoza s/APA” -sent. 21/05/2014, L.S. 466-096-; entre otras), como de la Corte Suprema de Justicia de la Nación quien, a partir del año 2003 con el precedente “Filcrosa” -Fallos 326:3890- (y luego, con los restantes que profundizaron el alcance de dicha doctrina; “Verdini Edgardo Ulises c/Instituto de Seguridad Social de Neuquén” -sent. 19/08/2004- Fallos 327:3187-; “Casa Casmma S.R.L. S/Concurso preventivo s/incidente de verificación tardía” -sent. 26/03/2009, Fallos 332-616-; “Municipalidad de Resistencia c/Lubricom S.R.L. S/ejecución fiscal” -sent. 08/09/2009- Fallos 332:2108-; “Bruno, Juan Carlos c/Buenos Aires, Provincia de s/acción de inconstitucionalidad” -sent. 06/10/2009- Fallos 332:2250-;“Provincia del Chaco c/Rivero, Rodolfo Anibal s/Apremio -sent. 01/11/2011-; “Fisco de la Provincia c/Ullate Alicia Inés” -sent. 01/11/2011-; “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Bottoni, Julio Heriberto s/ejecución fiscal” -sent. 06/12/2011-; “Dirección General de Rentas c/Pickelados Mendoza S.A. S/apremio” -sent. 05/08/2014-; “Municipalidad de Ciudad de Corrientes c/Herrmann”, sent. 11/02/2014), sentó bases y rumbos definidos en la materia.

Como surge con evidencia, tales cuestiones constitucionales mantienen su actualidad como aspectos basales del sistema y podrán resultar objeto de reedición en similares sentidos que los desplegados desde años atrás con respecto a las normas locales o en otros diversos que el sustrato de la nueva normativa nacional exhibe la virtualidad de engendrar, como ser eventuales planteos de inconstitucionalidad en función de la afectación a la distribución de competencias constitucionales que asigna al legislador nacional el dictado de los códigos de fondo -art. 75 inc. 12 C.N.- que podría considerarse lesionada en virtud de la “habilitación” que habría consagrado el propio Congreso Nacional a los órdenes locales (en esta línea, Spisso, Rodolfo R, “Prescripción liberatoria de tributos provinciales en el Código Civil y Comercial”, LL 2014-F-1237; quien señala que los poderes constituidos no pueden arrogarse facultades propias del poder constituyente, alterando lo que éste ha determinado en la Constitución; Luqui, Roberto E., “La prescripción de los tributos locales”, LL 2017-E-889, quien sostiene que los arts. 2532° y 2560° son inconstitucionales, en lo que respecta a reconocerles competencia a los Estados locales para regular los plazos de prescripción en cuestiones de índole patrimonial), o, desde una perspectiva opuesta, la potencial inconstitucionalidad de la norma por haber ingresado el legislador nacional en una materia reservada constitucionalmente a los órdenes locales y sobre la cual toda injerencia o delegación -cualquiera sea su alcance-, se hallaría vedada -arts. 1°, 5°, 121°, 125°, 129° y cc. C.N.-.

Dichos aspectos si bien no encuadran, en sentido estricto, en los confines en que ha sido planteado el interrogante formulado como objeto de este Plenario (el cual, se insiste, recala sobre el fragmento específico ya individualizado y desde una concreta perspectiva de evaluación legal), subyacen en el mismo y generan la necesidad de poner de resalto el punto de partida señalado, en función de advertir que un examen que transite exclusivamente por una ponderación focalizada en el texto legal (CCyCN), posee la latencia de arribar a conclusiones que prescindan y, hasta consumen una transgresión, de aquellos aspectos constitucionales preeminentes que la materia involucra.

Centrar la decisión de la cuestión sometida a Plenario en una mirada puesta exclusivamente en la virtualidad poseída por los nuevos preceptos del CCyCN vinculados a la materia (art. 2532°, así como del art. 2560°), puede llevar a una confusión no inocua o pueril, en tanto convalidaría que la distribución constitucional de competencias, pudiera ser analizada, en forma concluyente, en función de aquello obrado a nivel normativo por uno de los órdenes estaduales involucrados que se considere destinatario de las competencias constitucionales presuntamente adjudicadas, más allá de la consagración constitucional en sí misma. Sería tan errado como interpretar que la existencia desde antaño de preceptos locales que, en forma continua, regularon en materia de prescripción de tributos de dicho carácter, importó la “habilitación” constitucional de tal regulación -por haber reivindicado tal orden estadual tal competencia como propia- y ello, desde la formulación de una suerte de consumo, lleva el análisis a un ámbito incorrecto, por sus implicancias e importa una perspectiva fragmentaria, incompleta e imperfecta, cualquiera sea la respuesta que pudiera brindarse al interrogante formulado, por no recalar en la necesaria preeminencia y análisis primario que se impone del orden constitucional.

La cuestión que subyace en la materia ha sido, es y será, en esencia, de índole constitucional, al ser dicho orden el que distribuye las respectivas competencias. Como ha planteado Sferco, existe en la temática, una preeminencia del imperio constitucional por sobre cualquier otra solución y de allí que cualquier respuesta que se brinde a la problemática “debe emerger del propio texto constitucional y por ello no debiera haber margen para la duda” (Sferco, José M.,“Sobre el derecho civil y el tributario”, LL 2016-C-952).

Como consecuencia de la aseveración desplegada, se impone una respuesta negativa al interrogante del Plenario, en la forma y alcance con que el mismo ha sido formulado, pero no en función de la irretroactividad que podría postularse en relación al art. 2532° del CCyCN -y que no habilitaría desde dicha exclusiva perspectiva legal a aplicar los órdenes locales a períodos anteriores a la vigencia del CCyCN-, sino en virtud de considerar que cualquiera sea el carácter que se asigne a la norma en orden a su vigencia -retroactividad o irretroactividad-, tal aspecto no tendría la virtualidad de agotar el examen de la problemática y las consecuencias en orden a la procedencia o improcedencia de la aplicación de las normas locales imperantes en tales períodos precedentes a la vigencia del CCyCN, podrían igualmente variar -sin resultar determinadas por el alcance temporal de dichos preceptos- y aún podrían ser coincidentes entre sí -es decir, con igual corolario- no obstante el diverso alcance temporal que se asignara a los preceptos pertinentes del CCyCN.

Esto es: podría llegarse a la conclusión de que la norma no resulta retroactiva desde su consagración legal e, igualmente, considerarse aplicable a tales períodos los órdenes fiscales locales en materia de prescripción, partiendo de la constitucionalidad -y vigencia- de los mismos -tanto antes como después de la vigencia del nuevo CCyCN- y de la inconstitucionalidad del art. 2532° del CCyCN al haber invadido el legislador nacional la esfera de competencias constitucionales que las provincias poseyeron desde siempre o, al menos, por asignarle un carácter neutral, superfluo o no decisivo en la materia en orden a tal distribución, o, por el contrario, aún considerando que el precepto tuvo vocación de aplicación a períodos anteriores a su entrada en vigencia (retroactividad), en virtud de atribuirle un carácter “interpretativo” de la cuestión regulada, llegarse a la conclusión de que dicha pretensa retroactividad encuentra otros valladares en su aplicación, en función -verbigracia- de la merituación de distintos aspectos de orden constitucional, como sería el representado por la ponderación que pudiera realizarse respecto a la jurisprudencia forjada en tales períodos por el Alto Tribunal Nacional como intérprete final de la Constitución Nacional y la consideración a partir de la misma de la existencia en la materia de derechos que podrían reputarse amparados por garantías constitucionales y que no habilitarían en los casos concretos la aplicación retroactiva de los ordenamientos locales que habría sido “permitida” a nivel legal nacional (conf. art. 7° CCyCN).

Cualquiera de tales alternativas, impondrá siempre al intérprete (en particular, al órgano jurisdiccional) como presupuesto a los fines de determinar el régimen aplicable en la materia en los casos en los que la prescripción se encuentre involucrada, un examen constitucional liminar, integral y coyuntural, el cual deberá incluir, en su caso, al art. 2532° del CCyCN. No podrá en la aplicación de cada supuesto en concreto partirse de la dilucidación del carácter retroactivo o irretroactivo de tal precepto y entender en función de ello zanjada la cuestión, sin determinar en forma previa y condicionante si dicha norma, resulta o no ajustada a la distribución constitucional de competencias, y, en su caso, cuál fue el cometido que vino a cumplir o que puede asignársele desde la perspectiva de dicho orden y, conforme la respuesta que se brinde a tal interrogante, se desprenderá si deviene o no oficioso expedirse en punto a la vigencia temporal de dicho precepto, hipótesis que acaecería sólo de no recalarse en la descalificación constitucional del mismo.

En consecuencia, resulta necesario partir por recordar cuál es la interpretación que ha sustentado este Tribunal en la cuestión atinente a la distribución constitucional de competencias en la materia, dilucidar si la misma posee actualidad o debe ser objeto de alguna readecuación y, a partir allí, efectuar la evaluación constitucional de la norma cuya emisión ha sido traída como objeto del interrogante al Plenario.

Frente a las premisas sentadas, partiendo de la mentada “preeminencia del imperio constitucional”, tengo presente que la postura tradicional que ha forjado este Tribunal en la materia -puesta expresamente de resalto en el precedente “Castro” (L.S. 294-227)-, reivindicó una posición intermedia, basada en considerar que las provincias poseen competencia, por principio, para fijar plazos de prescripción de sus tributos y regular los demás aspectos del instituto, siempre que en el caso concreto, ellos guarden razonabilidad y no contraríen la unificación del derecho común creando un verdadero caos legislativo.

En concreción de la misma, ya en vigencia de la doctrina “Filcrosa”, llamado a entender este Tribunal por vía extraordinaria en el marco de un apremio y hallándose en discusión la procedencia de la aplicación de la normativa fiscal local en materia de causales de suspensión e interrupción de la prescripción de tributos, el Tribunal acató en el marco de la institucionalidad federal la doctrina sentada en dicho precedente, aunque la circunscribió a la fijación de plazos, reivindicando la aplicación de la normativa local en orden a las referidas causales incidentes sobre el curso de la misma (causa N° 102.811 “...Pickelados”, sent. 23/08/2012, L.S. 441-213). Dicho pronunciamiento fue revocado por el Alto Tribunal Nacional (sent. 05/08/2014), quien consideró la cuestión planteada análoga a la resuelta en “Filcrosa” y en los fallos posteriores que siguieron dicha línea. Asimismo, tal acatamiento originó que en el precedente registrado en L.S. 466-096 (“Ramón Peña”), el Tribunal analizara específicamente los pronunciamiento de la Corte Suprema ulteriores a “Filcrosa” (en particular, fallos “Rivero”, “Ullate” y “Bottoni”), haciendo aplicación al caso de la doctrina sentada en los mismos y evaluando la normativa local involucrada sobre la base de efectuar las necesarias “adecuaciones” impuestas a la regulación local -v.g., en materia de inicio de cómputo, por preeminencia del art. 3956 del C.C.; así como en orden al alcance de la suspensión de la prescripción durante la tramitación de los procedimientos determinativos-.

En definitiva, el Tribunal reconoció al fallar en tales direcciones, la autoridad institucional de los precedentes del Alto Tribunal Nacional, fundada en la condición de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, circunstancia que determina como lo ha señalado la CSJN, que ello de lugar a que en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por esa misma Corte como por los tribunales inferiores (causa “Arte Radiotelevisivo Argentino S.A.”, sent. 11/02/2014; “Vinas, Pablo”, ent. 22/05/2018; entre otras), aunque también se tiene presente que la propia Corte ha dejado a salvo del acatamiento a tales precedentes, a las hipótesis en que de las modalidades del supuesto a fallarse resulte de manera clara el error y la inconveniencia de las decisiones ya recaídas sobre la cuestión legal objeto del pleito (Fallos 183:409; entre otros).

Tuvo para sí que, como ha señalado la Corte Suprema, “si bien es cierto que las sentencias de la Corte solo deciden los procesos concretos que le son sometidos y no resultan obligatorias para casos análogos, no menos lo es que los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a esa jurisprudencia y, por tal razón, carecen de fundamentación los pronunciamiento que se apartan injustificadamente de los precedentes del Tribunal” (Fallos 340:2001, sent. 26/12/2017).

Ahora bien, en ocasión del Plenario convocado y de la necesidad impuesta en su marco de evaluar en forma liminar los preceptos del nuevo CCyCN desde una perspectiva constitucional -específicamente, de su articulación o descalificación a partir de la postura que se adopte en orden a la distribución constitucional de competencias en la materia-, advierto que tal trascendente elemento que se ha anexado a la coyuntura del análisis de la cuestión y que, precisamente, ha originado el presente llamado, se erige como una circunstancia que habilita a repensar y someter a examen crítico aquellas premisas y máximas fijadas sobre la temática a lo largo de la evolución operada en los últimos años, las cuales me conducen al convencimiento de la procedencia de mantener y reafirmar en toda su actualidad en el presente estadio de desarrollo de la problemática, el reconocimiento y reivindicación, por principio, de las facultades provinciales concernientes a la temática de regulación de los plazos de prescripción en materias reservadas al derecho público local, entre ellos, los de los tributos de dicho carácter.

Y, a partir de profundizar en dicho postulado sobre la base de la merituación de la evolución operada en vigencia de la misma, así como de las voces que se han alzado -en diversos sentidos- en orden, puntualmente, a la doctrina sentada por el Alto Tribunal Nacional a partir del leading case “Filcrosa”, considero necesario formular un ajuste parcial de la postura sostenida por este Tribunal in re “Castro” y a partir de la mentada reivindicación de competencias locales propias de raigambre constitucional, consignar que los límites que en el ejercicio de dicho cometido deberán ser respetados por el legislador local, deben transitar no ya en orden a una ponderación de razonabilidad que recale en la interdicción de los órdenes locales de contrariar la unificación del derecho común creando un caos legislativo y la adecuación al mismo, sino desde la perspectiva de la razonabilidad genérica, como principio constitucional con base en el art. 28° de la C.N., que debe servir de guía y límite para todo tipo de ejercicio de competencias.

Dicha adecuación, si bien puede exhibirse a priori como leve o sutil, no resulta menor y se basamenta en la ponderación y seguimiento de aquellas voces que se han alzado críticamente en orden a la doctrina forjada en “Filcrosa”, en función de las flaquezas y/o inconsistencias que se han podido asignar y desarrollar de manera fundada a su respecto, en concreto, en orden a la perspectiva que recala, al amparo de dicha doctrina, en el derecho de fondo como guía o pauta a la que el legislador local “debería” sujetarse en la materia y que condujo a efectuar parangones o comparaciones entre ambos órdenes que exhiben esencias y morfologías diversas, determinando la inconveniencia de tal equiparación condicionante (ver, en especial, voto del Dr. Casás en “Sociedad Italiana de Beneficiencia en Buenos Aires s/queja por recurso de inconstitucionalid denegado” -sent. 17/11/2003-; Sferco, José M., “Sobre el derecho civil y tributario”, LL 2016-C, 952; causa N° 13-01591405-4 “Dirección General de Rentas c/Transportes Raúl Loria S.A. S/Apremio”, sent. 09/09/2016, 3° Tribunal Tributario de la 1° Circunscripción Judicial de Mendoza a cargo de la Dra. María Gabriela Abalos).

En particular, se ha señalado como aspecto crítico de la doctrina “Filcrosa” aquel vinculado con la interpretación extensiva que la CSJN ha acordado a la cláusula de los códigos (art. 75 inc. 12 C.N.), al haberse fundado en una “implícita” limitación provincial a la regulación de la prescripción y en haber puesto de manifiesto un doble estándar en el reconocimiento de la autonomía del derecho tributario, según se trate de un tributo nacional o local, con límite en la Constitución Nacional en el primer caso, y en el derecho privado, en el segundo, lo cual como tesis general no resulta aceptable conforme nuestro diseño constitucional, que constituye un avance sobre el federalismo y que desconoce elementales razones de igualdad (Viñas, Julio, “Prescripción de los tributos locales y el Código Civil y Comercial”, LL 2015-E, 963).

Como lo puso de resalto con especial agudeza el Ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires Dr. Daniel Soria en su voto in re “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” -sent. 16/05/2018-, lo dirimente para la solución del caso “Filcrosa” pudo -o debió, tal vez- haber transitado por la notable desemejanza en la extensión de los respectivos plazos prescriptivos que existía en los ordenamientos jurídico local y nacional (configurado éste, más que por el Código Civil, por la Ley 11.683, con sus reformas) para sobre esa base valorar la solución normativa objetada en términos de razonabilidad o proporcionalidad (art. 28° C.N.), pero sin embargo, el Alto Tribunal Nacional argumentó a partir de un enfoque especial y sostuvo que lo referente a la prescripción encuadraba en el régimen general del derecho de las obligaciones diseñado en el Código Civil, en el que estaban incluidas las obligaciones tributarias (en rigor, las emergentes de los tributos nacionales no lo estaban, ni lo están) y que, por consiguiente, una regla impositiva local que se apartara en esos aspectos de la ley común contrariaba el art. 75 inc. 12 de la C.N.

Tales señalamientos en orden a las “áreas críticas” de la doctrina “Filcrosa”, resultan corroborados por aquella abundante línea de fallos que se han puesto de resalto como emitidos por la propia Corte Suprema y en los cuales consumó reconocimientos respecto de las facultades normativas de las provincias, admitiéndose, por distintos fundamentos, tales facultades en materia que, no obstante concernir a aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores, consideró que se encontraban dentro del cúmulo de las materias no delegadas en los términos del art. 121 de la C.N., incluso respecto del instituto de la prescripción (ver, en este sentido, la detallada reseña efectuada por Adriana María A. Padulo en “El Código Civil y Comercial y la facultad de las provincias y de la Ciudad Autónoma para regular la prescripción en el derecho tributario”, LL 2015-A, 463).

Repara el Tribunal en el marco de esta nueva ponderación que se postula que, a partir de la reivindicación de la asignación constitucional de competencias a las provincias que siempre existió en la materia, su ejercicio debe ser evaluado y circunscripto a la luz de la adecuación al referido principio constitucional, así como de los restantes de dicho carácter y no de una remisión condicionante (a título de juicio de convalidación constitucional) a la regulación del derecho de fondo.

Como se ha señalado en seguimiento a Horacio A. García Belsunce (“La autonomía del derecho tributario frente a la legislación tributaria provincial”, E.D. T. 87, p. 889 y ss.), la solución razonable en orden al interrogante sobre la existencia de un derecho tributario provincial que cree instituciones tributarias propias que modifiquen conceptos e instituciones de la legislación de fondo, reside en “defender la autonomía del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional...”, resaltando que en el caso de la discusión sobre la prescripción, el problema es casuístico y así “si la prescripción para el cobro del impuesto fuere determinada por la legislación provincial en cinco años (como en el orden fiscal nacional) o en tres años, ¿podría el contribuyente esgrimir que ese apartamiento de la legislación nacional sustantiva le ocasiona alguna lesión de carácter constitucional?. Evidentemente no. Por el contrario, si la legislación provincial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años o acortara el plazo de la prescripción de la acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior al de la prescripción ordinaria de derecho común (dos años, por ejemplo), sí podría el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad, pero en ambos casos, fundado no en el apartamiento de la legislación de fondo, sino en la irrazonabilidad de la disposición provincial, porque la razonabilidad como parámetro de justicia, es fundamento de la inconstitucionalidad de las leyes” (conf. Almada Lorena, “El debate sobre la prescripción de los tributos locales a partir de las disposiciones del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, Thomson Reuters, 10/03/2016).

En línea consonante al anclaje constitucional que se postula, en particular, el de los principios que se desprenden del orden constitucional y resultan de aplicación -y de limitación- a todo ejercicio de competencias, se ha traído a colación en respuesta al “caos” que se augura podría generarse en función de las diferentes regulaciones que 24 fiscos podrán hacer sobre el tema, lo que Juan Carlos Luqui llamó el “Estatuto del Contribuyente”, que, al decir, de Casás, en forma pionera aquél acuñó para abarcar el conjunto de derechos y garantías del contribuyente contenidos en la Constitución Nacional. El límite es la Constitución Nacional, que hace posible la unidad en la diversidad que ella consagra (art. 1°). El límite es el derecho de propiedad, pero este es límite para todas las esferas. El límite es la proporcionalidad, que igualmente se exige a todas las esferas de gobierno, es la igualdad, la no confiscatoriedad, es la razonabilidad -la razonabilidad de las leyes como garantía a la que se refirió en páginas brillantes Juan Francisco Linares. En fin, el límite es la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, de todos los poderes públicos (conf. Heredia, José Raúl, “Prescripción liberatoria y tributos locales. El artículo 2532 del Código Civil y Comercial”, www.acaderc.org.ar/prescripción-liberatoria-y-tributos-locales-el-artículo-2532-del-codigo-civil-y-comercil//file).

Para dar cuenta del cambio parcial de paradigma y de perspectiva que se propugna, se consigna que a partir de él, el cuestionamiento constitucional de ciertas regulaciones locales del instituto, podrá -o deberá, más precisamente- residir en la ponderación de la irrazonabilidad intrínseca de la propia normativa forjada, o por las consecuencias arbitrarias que podría generar en su aplicación en función v.g. de una suerte de imprescriptibilidad implícita de los tributos a la que su aplicación conllevaría, o por la regulación superpuesta e irracional de causales de suspensión e interrupción (v.g. en relación a la regulación contenida en el art. 52 del C.F. T.O. 2005 a 2015, en su articulación con el art. 51° incs. b y c de tales textos ordenados, hasta sanción de la Ley N° 8.923, sistema cuya aplicación sin cortapisas, tendría la potencialidad de generar cuestionamientos de dicha índole, al poder conducir a resultados irrazonables, con el riesgo de consagrar una imprescriptibilidad de la acción, con la consecuente afectación de la seguridad jurídica y demás principios que el instituto de la prescripción tiende a resguardar), todo ello en forma autónoma a aquel condicionamiento -y sometimiento- que se postulaba en vigencia de la doctrina “Filcrosa” y aún en la postura intermedia de este Tribunal, en relación al derecho de fondo.

Todo ello sin dejar de advertir respecto a la interrelación del CCyCN con el orden tributario, que el art. 2° del CCyCN ha innovado al ordenar la interpretación de las normas “de modo coherente con todo el ordenamiento...” y que ello fuerza a que el derecho fiscal esté a tono con el espíritu que movilizara la producción de la nueva legislación de fondo. Ello así, no procede que el derecho civil y comercial se inmiscuya definiendo reglas, institutos y conceptos para la operatoria fiscal, como tampoco que esta última tome los de aquel y los retuerza por cuestiones de índoles recaudatoria. La opción tampoco podría ejercerse ponderando un determinado orden jerárquico. No hay un rango de superioridad que lleve al derecho común a prevalecer sobre el público y viceversa. Son terrenos distintos. Legalidad constitucional pura: Porque a través de ella es que la Constitución Nacional antepone repartos puntuales diversos. El origen constitucional es tan dispar, como distintas son las materias comprendidas en una y otra parcela (Sferco, José M., “Sobre el derecho civil y el tributario”, LL 2016-C, 952).

A partir de la aludida interpretación constitucional y de la confrontación de dicha premisa de evaluación -y aún de aquella que se calificó como intermedia en el precedente “Castro”- con los preceptos en cuestión del nuevo CCyCN, se advierte, que no resulta dable ni oficioso postular en la especie, ni concluir en abstracto en la inconstitucionalidad de la regulación forjada sobre la materia en sus arts. 2532° y 2560°.

Ello en tanto, en el estadío actual de evolución en la temática y a partir de reafirmar -por regla y con precisos límites- las competencias locales en la materia (postura de la cual solo se apartó parcialmente este Tribunal en acatamiento a la doctrina uniforme sentada en una dirección diversa por el Alto Tribunal Nacional), no puede concluirse, de manera genérica y en esta primera aproximación que se formula en relación al nuevo elemento que se incorpora en la coyuntura de la materia, que tales preceptos -interpretados y aplicados con el alcance que aquí se postula-, resulten inconstitucionales al haber implicado una transgresión a la distribución de competencias realizada por el poder constituyente.

En esta línea, en base a considerar que dichas normas del CCyCN no consumaron “delegación” alguna de facultades constitucionalmente asignadas a las provincias, sino que se incorporaron al derecho de fondo, a los fines de efectuar una suerte de “reconocimiento” al alcance y límites de la distribución constitucional de competencias habida en la materia -y hasta de autolimitación del Congreso Nacional a ese respecto, pero no de “transferencia” de competencias propias- no sería dable propugnar -en principio- su oposición al orden constitucional, dejando de lado del examen que se efectúa -por no resultar ello propio de las incumbencias del Tribunal- la oportunidad, conveniencia o necesidad de una regulación del tenor de la realizada por el Congreso Nacional ni la técnica legislativa a través de la cual se implementó.

Ello sin dejar de advertir que ya en los votos de la Dra. Argibay en Fallos 332:616 y 2250, se puso de resalto la circunstancia de que el criterio sustentado en “Filcrosa” no había merecido respuesta alguna del Congreso Nacional en el que están representados los Estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo y que ello confería plausibilidad a la interpretación que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en dicho precedente, pese a las dificultades que hallaba para extraer del Código Civil, a partir de la argumentación utilizada en el fallo, el claro propósito legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito de sus materias reservadas.

En cierta forma, se había formulado un llamado de atención al Congreso Nacional, a fin de que se expidiera en torno al punto y, como afirma el Dr. Soria, en el voto de la SCBA antes individualizado, en una especie de “diálogo secuencial”, la respuesta del Congreso llegó de la mano del propio Código Civil y Comercial, en cuyo texto se explicita un criterio opuesto al sentado en “Filcrosa”, con el propósito de revertir esa línea de interpretación restrictiva del alcance de los poderes locales. Destaca el referido Ministro que “Primer intérprete de sus propias competencias, el Congreso de la Nación ha valorado que normar el plazo de prescripción de los tributos provinciales es un asunto ajeno al derecho privado y a la cláusula de los códigos (art. 75 inc. 12, Const. Nac.), inherente a los ordenamientos locales...”.

Pero ello, como destaca el Dr. Soria, “más que dar cuenta de un nuevo deslinde de competencias, ha efectuado un reconocimiento acerca de los límites de sus potestades y, por contraste, del alcance de las que conciernen a las provincias”.

Lo cierto es que, en este estadio de la materia, teniendo especialmente presente que la Corte Suprema de Justicia de la Nación como máximo intérprete del orden constitucional no se ha pronunciado hasta el presente respecto de tales normas -ni desde una perspectiva constitucional ni respecto de su alcance-, y en el marco de la hermenéutica que se postula de aquello que las normas contenidas en el CCyCN representarían o del lugar -no definitorio- que estarían llamadas a ocupar en la temática desde el orden constitucional, no se encuentran dadas las condiciones para formular descalificación constitucional alguna de tales normas del CCyCN, sin perjuicio de tener presente que el sistema instituido se exhibe con la potencialidad de generar planteos de tal tenor, ya sea en función de las diversas perspectivas y posturas que la materia ha generado en el tiempo o desde otras novedosas.

Coadyuva a la conclusión expuesta, la aplicación del inveterado criterio conforme al cual la declaración de inconstitucionalidad de normas legales o reglamentarias constituye una de las más delicadas funciones susceptibles de encomendar a un tribunal de justicia, la que debe ser considerada como la última ratio del orden jurídico y sólo debe ejercerse cuando la repugnancia con la cláusula constitucional es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable (L.S. 386-167; 430-239, entre otros), así como aquel que señala que no corresponde la declaración de inconstitucionalidad en abstracto, lo que no impide al interesado hacer valer el derecho a obtener la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto en la medida en que se acredite la efectiva lesión de los derechos o garantías constitucionales que le asisten. No basta, en consecuencia, con la aserción de que la norma impugnada puede causar agravio constitucional, sino que debe afirmarse y probarse que ello ocurre en el caso (Fallos 256-602; 258-255; L.S. 387-048).

Conclusión: En función de lo expuesto, se concluye en orden a este primer aspecto de la cuestión objeto de análisis, que no procede centrar en el texto legal traído a consideración del Tribunal (CCyCN), la respuesta definitoria en punto a la normativa aplicable a las hipótesis planteadas en el interrogante del Plenario y que, en consecuencia, no corresponde afirmar que la sanción del CCyCN haya implicado, por sí misma, una habilitación del tenor de la inquirida y sometida a consideración de este Tribunal Plenario. La materia es de orden constitucional, como lo fue desde los albores de las controversias suscitadas a su respecto y la necesaria inserción de tales normas del CCyCN dentro del marco integral que la cuestión involucra que exhibe como elemento de preeminente consideración a la Constitución Nacional -cuyo alcance es reexaminado y actualizado en la materia en la forma ya expuesta- no permite en este estadío de la vigencia de tales normas de fondo y a partir del alcance propugnado en el presente en orden a su significancia dentro del contexto constitucional superior, sustentar en el presente, oposición alguna de dicha regulación en relación a la distribución constitucional de competencias en la materia.

Segunda cuestión: Partiendo de conclusión que antecede (substancia constitucional subyacente en la materia e inviabilidad actual de formular objeción constitucional a los preceptos en cuestión del CCyCN, en tanto y en cuanto se limite a considerarlos normas neutrales -aunque, tal vez, sobreabundantes- en la temática-), debe determinarse si desde una estricta perspectiva legal, ¿el artículo 2532° del CCyCN constituye una norma de carácter retroactivo y, en su caso, las implicancias que ello poseería en relación a la cuestión sometida a debate, así como el alcance poseído por la misma?.

Se advierte al respecto que un sector de la doctrina y jurisprudencia propugna respecto de dicho precepto, su retroactividad, en función del carácter “interpretativo” que se le atribuye, circunstancia que conduciría a legitimar la aplicación sin más de los órdenes tributarios locales a períodos anteriores a la vigencia del CCyCN, con apoyo exclusivo en tal retroactividad.

En este contexto, consigno que no resulta viable asignar al referido precepto, desde su consagración legal, la condición de ser una norma de carácter retroactivo.

En efecto, conforme las claras reglas establecidas por el art. 7° del CCyCN para las leyes, en general, en consonancia con las máximas dispuestas por el art. 3° del Código Civil (conf. Ley N° 17.711) en seguimiento de la doctrina de Roubier, la irretroactividad constituye un principio general consagrado en nuestro ordenamiento, que resulta aplicable por regla, salvo disposición en contrario, excepción ésta que, por su parte, posee el límite de no poder afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

Nada hay en el art. 2532° que permita atribuir carácter retroactivo al precepto. Ni la formulación de la norma, ni el cuerpo legal en que se encuentra inserta, establecieron la retroactividad de aquello que el precepto regló o dispuso.

En este orden, se recuerda que la retroactividad debe ser establecida expresamente y que la mera intención del legislador de dar efectos retroactivos a la nueva ley es irrelevante (conf. Kemelmajer de Carlucci, Aída, “La aplicación del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes”, Rubinzal-Culzoni, Bs. As., 2015, pág. 52/53, con cita de Roubier, Le droit transitoire (Conflits des lois dans le temps), N° 34, p. 162 y N° 61, p. 279).

Tampoco sería dable asignar carácter retroactivo a la norma, a pesar de su falta de consagración expresa, en función de la esencia o sustrato de aquello que la norma regló, no sólo por la oposición que ello implicaría en relación a los principios vigentes en tan delicada materia como es la de la aplicación temporal de las normas, sino porque el carácter presuntamente “retroactivo” que pudiera pretender atribuírsele en virtud de asignarle la condición de ser una norma que vino a “interpretar” aquello que en el régimen anterior podía haberse entendido poco claro o generador de múltiples controversias, transita por carriles que no hacen, en concreto, al precepto en cuestión, en orden a su propia formulación ni al régimen legal de derecho de fondo que le precedió (Código Civil), sino a cuestiones de índole constitucional, en especial, a su articulación en el contexto más amplio en el que naturalmente se encuentra inserto, que incluye no sólo el postulado mayor de quienes sostienen que las facultades locales en la materia se han desprendido, desde siempre, del orden constitucional y que no han sido “otorgadas” o “reconocidas” por el nuevo Código Civil y Comercial (postura que neutralizaría incidencia alguna a la operación tendiente a dilucidar la retroactividad o irretroactividad del precepto), sino también una particular circunstancia -con la posible proyección que podría determinarse en cada caso concreto- constituida por la existencia de una jurisprudencia dominante y pacífica del Alto Tribunal Nacional forjada a partir del año 2003 en la materia, que no resultaría concordante con aquello que el nuevo precepto legal habría venido a consagrar.

Nuevamente aquí el anclaje esencialmente constitucional que la materia involucra, imposibilita avanzar en el sentido referido de convalidar, en función del exclusivo examen de dicha norma, una retroactividad no dispuesta a nivel legal, más allá de los cuestionamientos constitucionales que una consagración a dicho nivel podría generar.

Se atribuya o no carácter meramente “interpretativo” y retroactivo al art. 2532°, ello no conduciría, necesariamente, a considerar que allí pura y exclusivamente pudiera centrarse y zanjarse la cuestión cuya elucidación subyace en el presente: aún cuando se considerase que el precepto en cuestión vino a “interpretar” correctamente aquello que fue objeto de discusión previa -tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial-, ello no determinaría, necesariamente, que las situaciones acaecidas bajo el imperio de aquella problemática, debieran ser resueltas, sin más, por aplicación de la normativa local que el propio legislador nacional habría venido a “reivindicar” o “convalidar” retroactivamente en su aplicación y tampoco, desde una perspectiva opuesta, podría llevar a considerar que la no retroactividad de lo dispuesto por dicho precepto, implicara una convalidación a la existencia determinante -y preeminente en relación al orden constitucional y a las normativas fiscales locales- de una regulación del tenor de la que habría sido dispuesta -a futuro- a partir de la vigencia del CCyCN, ni a descartar la aplicación de las normativas fiscales locales en forma previa a dicha vigencia a partir de la reivindicación de la aplicación del Código de Vélez y de la interpretación forjada a ese respecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Repárese que nos encontramos ante un especial escenario en el cual la pretensa retroactividad o irretroactividad que se asigne al art. 2532° CCyCN, incidiría en forma directa y derivada sobre la aplicabilidad o no de órdenes normativos de carácter local a períodos anteriores a la vigencia del CCyCN y la potencial retroactividad de dicha norma nacional, tornaría aplicables (o “legitimaría”, desde dicha perspectiva de análisis) normas locales que siempre estuvieron vigentes, aunque objetadas en su constitucionalidad desde la jurisprudencia forjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la materia.

En este estadio del análisis, corresponde efectuar una consideración particular en relación a la condición de norma “interpretativa” que se le asigna por algún sector a tal precepto.

Se tiene presente al respecto que el Alto Tribunal Nacional ha reconocido que asiste al Congreso de la Nación la facultad de dictar leyes aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos, o frente a la existencia de interpretaciones jurisprudenciales contradictorias, o aún existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido en la ley aclaratoria (Fallos 311:290; Fallos 134:57, 71; 141:78; 166:133, entre otros) y que aceptó la posibilidad de que se legislara para aclarar o interpretar una norma precedente, o frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias (como surge de Fallos 187:352 y 360 y 188:115), o aún existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido en la ley aclaratoria (Fallos 267:297), dejando a salvo la atribución del Poder Judicial para determinar el carácter de la norma cualquiera sea la denominación que le hubiera dado el legislador, con el fin de establecer, si so pretexto de aclarar, se afectaban derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior (Fallos 267:297; 274:207; 287:104; 279:48).

Se ha destacado a nivel doctrinario, que la ley interpretativa no contiene en sí misma un mandato, sino que declara los límites exactos del mandato contenido en la ley interpretada, dado que el legislador emana una ley, que es ley sólo en sentido formal, que declara en forma obligatoria para todos el contenido de la norma anterior. De esta forma se comprende la razón de la denominada retroactividad de las leyes interpretativas. En rigor, no es que la nueva ley tenga efectos retroactivos, sino que pone de manifiesto el contenido real de la antigua ley, y, en consecuencia, desarrolla en su esfera de validez temporal toda la eficacia de que habría sido capaz si se la hubiese conceptuado justamente desde el primer momento (Ezio Vanoni, “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias”, Edit. Dott A Giuffre, Milano, 1961, pág. 353).

Ahora bien, tales máximas resultan de aplicación frente a supuestos de acaecimiento del fenómeno a partir de las cuales se han erigido y, en dicho cometido, se advierte que no es viable traspolar las mismas al supuesto en examen, dado que aquéllas presuponen una facultad que alcanza a las normas aclaratorias de otras normas anteriores dictadas por el mismo orden estadual que emite posteriormente la norma interpretativa, en tanto la habilitación en cuestión alude a la potestad interpretativa del legislador respecto de los preceptos que él mismo dicta (Fallos 311:2073), pero en la especie no nos hallaríamos, en todo caso, ante normas presuntamente “aclaratorias” o “interpretativas” de normas precedentes emitidas por el Congreso Nacional (en su caso, del Código Civil), sino, en última instancia, de los preceptos de la Constitución Nacional que se encuentran involucrados en la materia, respecto a la distribución de competencias entre los órdenes que conforman nuestro régimen republicano y federal de gobierno.

En consecuencia, entender que los artículos en cuestión del CCyCN, vinieron a “aclarar” que siempre la competencia en la materia correspondió por consagración constitucional a los órdenes locales (aún en vigencia del Código Civil), más allá de importar efectuar una extensión forzada de la categoría que constituyen las normas interpretativas (al haber interpretado en todo caso el Congreso Nacional a la C.N. y no a las propias normas previamente por él emitidas), no podrá implicar, bajo ningún concepto, una habilitación para soslayar el examen constitucional que el juzgador estará llamado a efectuar a fin de determinar el carácter poseído por la norma, cualquiera fuera la denominación que le hubiese dado el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de “aclarar”, se afectaron derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior (Fallos 267:297; 274:207; 287:104; 279:48).

En este orden debe tenerse presente que la irretroactividad es una regla dirigida al juzgador, no al legislador, que puede establecer el efecto retroactivo, pero con límites (CSJN 21/08/97, JA 1998-II-46) y, en consecuencia, una ley que establece su vigencia retroactiva, en sí misma, no sería inconstitucional (conf. Kemelmajer de Carlucci, Aída; “La aplicación del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes”, Rubinzal-Culzoni, Bs. As., 2015, pág. 52 y sgtes) y el juzgador siempre deberá analizar si la retroactividad impuesta, resulta atentatoria de derechos amparados por garantías constitucionales y considerarla inconstitucional en el caso concreto.

Frente a tales máximas, más allá de la consagración legal de retroactividad que pretendiera asignarse al precepto en cuestión -que en el presente, se descarta-, la misma tampoco resultaría concluyente para la solución de los supuestos traídos a consideración del Plenario, en tanto el control que estará llamado a efectuar el juzgador a su respecto, subsistirá y no sólo en orden a la afectación que en el caso concreto pudiera originar la retroactividad pretendida, sino también respecto de la adecuación o no de la consagración sustancial que la norma recepta, desde la perspectiva de la distribución constitucional de competencias en la materia.

En lo que respecta al alcance poseído por la norma (así como del postulado concretado en el art. 2560° del CCyCN), considera se impone una hermenéutica que tienda a la lógica y armonía del sistema y no aquellas que, en base a postulados exegéticos, culminen por desnaturalizar la finalidad que el nuevo orden poseyó y a generar o posibilitar semejantes inconsistencias y dificultades que aquellas que la anterior coyuntura planteó.

En consonancia con aquella línea de análisis que condujo a que el Alto Tribunal Nacional entendiera luego de sentada la doctrina del fallo “Filcrosa”, que la misma se extendía no sólo a la fijación de los plazos respectivos, sino que también alcanzaba a la regulación de la forma de cómputo de la misma, así como a las causales de suspensión e interrupción, la coherencia del sistema aconseja propugnar igual dirección en relación a la situación planteada ante el nuevo elemento que se introduce en la coyuntura de la temática, en aras a obtener lógica y sentido en el sistema.

Partiendo de la autonomía del derecho tributario (autonomía que siempre debe adecuarse y respetar, se reitera, los principios consagrados a nivel constitucional), de las particularidades y morfología especial exhibida por los institutos concernientes a dicha rama, postular una potencial mixtura de regímenes aplicables en materia de prescripción (órdenes locales para los plazos y derecho de fondo para los demás aspectos de la figura), no se exhibe como una solución razonable, además de no encontrar apoyo cierto y sustancial en los textos respectivos.

Como se ha sostenido, “...desanclar la facultad de fijar los plazos de prescripción de aquella para establecer las causales de suspensión, interrupción y modo de cómputo, además de quebrar la unidad lógico-jurídica del instituto desmembrando aspectos inseparables, no responde al razonamiento formulado por la CS en los casos “Fisco de la Provincia c. Ullate” y “Municipalidad de la Ciudad de Corrientes c/Herrmann”..., merced al cual la potestad para regular los plazos de prescripción comprende la de fijar causales de suspensión, interrupción y su modo de cómputo...En suma, y más allá del tenor literal de los arts. 2532 y 2560, CCCN, lo cierto es que la voluntad del legislador nos brinda una pauta clara acerca de la inteligencia que cabe atribuir a los mismos, en orden a que las facultades reglamentarias vinculadas a materias concernientes al derecho público local -como el derecho tributario provincial y municipal-, pertenecen a las Provincias, Municipalidades y Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ya que constituyen poderes no delegados a la Nación en los términos del art. 121, C.N., sin que resulte posible extraer el inequívoco propósito del legislador de limitar dichas prerrogativas constitucionales a la facultad de establecer el plazo de prescripción de los tributos, solución que, por otra parte, cuenta con respaldo doctrinario” (Viñas, Julio, “Prescripción de los tributos locales y el Código Civil y Comercial”, LL 2015-E, 963).

Se tiene presente que se han alzado voces encontradas en la temática, otorgando importantes argumentos a favor de una y otra postura (así, en orden a la limitación del art. 2532°, se expiden, entre otros, Yolis, Lisandro, “La prescripción liberatoria respecto de los tributos provinciales en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, LL 2014-F-1065; Argüello Felicitas M.-Giodano, María Laura, “Tributos locales y su prescripción en el Código Civil y Comercial”, LL 2016-A, 158; por el contrario, en orden al carácter amplio, se expide, entre otras, Abalos, María Gabriela, “¿El fin de la doctrina �'Filcrosa�'? A propósito de la sanción del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, LL 2015-B, 804), inclinándose este Tribunal por aquella que propugna el alcance ya consignado, además de por los fundamentos ya señalados, en virtud de reparar en que la limitación o carácter estricto que se postula por el sector opuesto en criterio, hace recalar la cuestión en una premisa que, se reitera, este Tribunal no convalida, como es aquella que parte por entender que es el Congreso Nacional quien ha delegado sus competencias propias en la materia a las provincias y que, en consecuencia, ha podido dar tal limitación a las mismas, conservando las restantes.

Conclusión: Aún partiendo del presupuesto consignado en el punto anterior en orden al carácter no determinante o exclusivo que posee el art. 2532° del CCyCN (y el art. 2560°) en la dilucidación de la normativa aplicable en materia de prescripción de los tributos locales nacidos con anterioridad a la vigencia de dicho cuerpo legal, desde una estricta perspectiva técnica de evaluación legal, no es dable asignar a dicho precepto carácter retroactivo, ni por consagración expresa, ni a partir de asignarle el carácter de norma interpretativa en virtud de su substancia, desprendiéndose como consecuencia de ello que la determinación de tal circunstancia -retroactividad o irretroactividad de la norma- tampoco tendrá la potencia para dar respuesta al interrogante objeto del Plenario.

El art. 2532° del CCyCN, alcanza no sólo a la fijación por los órdenes locales de plazos de prescripción en relación a los tributos de dicho carácter, sino también a todos los demás aspectos del instituto.

Tercera cuestión: En virtud de la regulación contenida en el CCyCN (art. 2532° y art. 2560°), ¿puede concluirse que nos hallamos ante un supuesto de “modificación normativa” o “modificación de los plazos de prescripción”, que tornen aplicables para la solución de las hipótesis sometidas a este Plenario las reglas y principios establecidos en los arts. 7° y 2537° del CCyCN?.

Otro aspecto que debe ser examinado en el marco del interrogante planteado y de los precedentes de este Tribunal sobre cuya base se forjó el llamado a Plenario, es el relativo a la determinación de si la materia sometida a consideración, puede o debe ser zanjada por aplicación de los principios vigentes en materia de aplicación temporal de las leyes y, principalmente, de sucesión normativa consagrados en el CCyCN, a partir de la consideración del acaecimiento en la temática involucrada de una “modificación normativa” que pudiera dar origen y poner en marcha el andamiaje previsto para tales supuestos en el derecho de fondo, ya sea a través de la aplicación del art. 2537° del CCCN (en tanto norma especial regulatoria de los supuestos de modificación de los plazos de prescripción), o haciendo uso de los principios generales establecidos en el art. 7° de dicho cuerpo legal, respecto la aplicación temporal de las leyes, entendiendo que existió una sucesión normativa (de alcance modificatorio) en la materia. Ello, claro está, partiendo por considerar que cualquier postulado de aplicación de dicho precepto, supone negar que el art. 2532° hubiera consagrado por sí mismo su retroactividad, dado que si éste fuera retroactivo, no se daría la problemática que el art. 2537° está llamado a regular.

También aquí se impone una respuesta negativa, al no presentarse, en sentido estricto, el especial supuesto contemplado por el art. 2537° del CCyCN.

Se ha expresado en relación a dicho precepto, que se trata de una norma permanente de transición, destinada a tener aplicación en los supuestos en que una nueva ley modifique el plazo de prescripción (“Código Civil y Comercial de la Nación Comentado”, Director Ricardo Luis Lorenzetti, Rubinzal-Culzoni, Bs. As, 2015, pág. 257), cuya aplicación da lugar a las siguientes alternativas (considerando los supuestos en que rige y los excluidos de su ámbito de vigencia por no existir colisión de normas): a) Si al momento en que entra en vigencia la nueva ley ya está ganada la prescripción porque se ha completado el plazo requerido por la ley anterior, los derechos del deudor están adquiridos y al amparo constitucional: la ley nueva no opera retroactivamente (art. 7°, segunda parte); b) Si al momento en que entra en vigencia la nueva ley el plazo de prescripción está en curso, el plazo de prescripción es el fijado por la ley anterior, y el derecho a la liberación, a la consolidación de la relación o situación o a la adquisición por el poseedor, se producirán al momento en que venza aquel plazo contado desde que se inició su curso (regla general, art. 2537 primer párrafo). c) Pero, si de la concreta aplicación de la ley anterior resultase que el plazo de prescripción pendiente para la liberación, consolidación o adquisición fuere mayor al plazo fijado por la nueva ley contado desde su fecha de vigencia, se entiende cumplido una vez que transcurra el tiempo designado por la nueva ley, contado desde el día de su vigencia (excepción, art. 2537, segundo párrafo); d) Si al momento de entrada en vigencia de la nueva ley el curso de la prescripción no se hubiere iniciado, se aplica el plazo de prescripción fijado en la nueva ley, por su aplicación inmediata (art. 7°, primera parte).

Sin profundizar en los diversas reglas que la norma establece debido a la inoficiosidad que ello exhibe en la especie, se observa que no corresponde efectuar un parangón y equipararse y reducirse la materia que nos convoca (compleja temática que alcanzó desde hace tiempo al instituto de la prescripción de los tributos locales), a un supuesto de modificación legal o normativa de plazos de prescripción que habría acaecido en función de la vigencia del CCyCN.

Ello, en primer orden, en tanto como se ha señalado el art. 2537° del CCyCN, de similar factura que el art. 4051° del Código Civil derogado, constituye una regla de derecho transitorio que resuelve un conflicto de leyes en el tiempo, es decir, el conflicto suscitado entre la nueva ley y la antigua que regulan distintos plazos de prescripción para una misma relación jurídica y se ha destacado que la sanción del nuevo CCyCN no plantea un conflicto de ese estilo, sencillamente porque no es “una nueva ley” que regule un plazo de prescripción diferente para las obligaciones tributarias locales. Por el contrario, al remitirse a las legislaciones locales no hace más que reafirmar la vigencia de los códigos tributarios provinciales y municipales, los que, desde luego, son preexistentes al CCyCN y, por ende, no son “leyes nuevas”. En paralelo, el art. 4027 inc. 3 del Código de Vélez, no es la “ley antigua” que regulaba el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias locales, pues esta conclusión responde a una interpretación judicial que ante la ausencia de una norma local válida, aplicó analógicamente la norma de derecho común. El verdadero conflicto que subyace en esta cuestión consiste en establecer si la ley vigente para los plazos de prescripción en curso es el Código de Vélez o los códigos tributarios locales. Y ambos regímenes son anteriores al CCyCN, por lo que la situación descripta no engasta en la previsión contenida en el art. 2537° (conf. Julio Viñas; “Prescripción de los tributos locales y el Código Civil y Comercial”, La Ley 2015-E, 963).

En igual sentido, en el enjundioso voto del Ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, Dr. Daniel Soria (voto minoritario, en la causa A. 71.388 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, sent. 16/05/2018), se puso de relieve que la normativa local fiscal objeto de análisis en dicha causa (art. 133 del Código Fiscal), rigió en el caso ab initio, circunstancia que determinaba que no se estuviera ante un cambio normativo, ni en presencia de conflicto alguno de leyes en el tiempo, a dirimirse con arreglo a los artículos 7°, 2537° y concordantes del Código Civil y Comercial.

Desde otra perspectiva no menos trascendente, se advierte que convalidar la aplicación en cuestión del art. 2537°, sería tanto como reafirmar la constitucionalidad de la pretensa “modificación legal” que habría operado a través del art. 2532° CCyCN, en el sentido -aquí descartado- de entender que constitucionalmente el Congreso Nacional posee competencias para proceder en tal dirección y que ello posibilitaría soslayar o prescindir de la existencia de regímenes locales vigentes en la materia durante los períodos anteriores al imperio del nuevo CCyCN y su “coexistencia” con los preceptos establecidos en materia de prescripción en el Código de Vélez, sobre cuya base el Alto Tribunal Nacional, por interpretación del orden constitucional, entendió a aquéllos como opuestos a la distribución constitucional de competencias.

También aquí, entender que hubo una “modificación” normativa con los alcances reglados por el art. 2537° del CCyCN, implica convalidar -con substancial significancia- que constitucionalmente pudo haberla, esto es, que el Congreso Nacional pudo disponer sobre la materia y “habilitar” la aplicación de las normas locales, ya sea sobre la base de interpretar cuál sería el debido alcance de la distribución constitucional de competencias en la temática -y de una suerte de autolimitación del legislador nacional en función de ellas-, o bien, de reinvindicar tales competencias como propias, pero “delegarlas” -con el alcance que debería determinarse- a los órdenes locales.

Tales cuestiones imponen el arraigo de la materia, nuevamente, en el orden constitucional e impiden encuadrar las hipótesis sometidas a pronunciamiento del Plenario en la aludida norma en base a soluciones que partan de una evaluación -y, de la eventual aplicación del art. 2537° por el encuadre de los supuestos traídos a Plenario en el mismo- exclusivamente normativa de aquello acaecido a nivel de uno de los órganos estaduales involucrados en la controversia que la temática ha generado y, por tanto, que se erigen, al menos, como fragmentarias.

Por otra parte, no puede dejar de advertirse que existe coincidencia a nivel doctrinario en orden a que el art. 2537° del CCyCN solo regla y soluciona las modificaciones relativas al plazo de prescripción (es decir, a la extensión o duración del mismo), restando otras cuestiones temporales por resolver (v.g., forma de cómputo del plazo, causales de suspensión e interrupción), de donde se colige que aún de entenderse aplicable dicho precepto a los supuestos objeto del interrogante formulado -hipótesis que, se reitera, no resulta procedente-, ello no otorgaría por sí mismo solución a todos los aspectos planteados en el Plenario (en particular, a la forma de cómputo de los plazos y a las causales de suspensión de interrupción), dado que el precepto sólo soluciona las modificaciones relativas al plazo, quedando otras cuestiones temporales por resolver (conf. Aída Kemelmajer de Carlucci, “La aplicación del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes”, Rubinzal-Culzoni, Bs. As., 2015, pág. 170).

Conclusión: La determinación de la normativa aplicable en materia de prescripción de las obligaciones y sanciones relativas a tributos locales nacidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN, no encuentra respuesta ni resulta encuadrable en la regulación contenida en el art. 2537° del CCyCN, al no hallarnos ante un “cambio legislativo” o sucesión normativa que pueda ser analizado, estrictamente, en el marco de dicho precepto ni del art. 7° de dicho cuerpo legal.

Será también en este punto el examen constitucional el que resultará definitorio, con el agregado conformado por la incidencia medular que poseerá en dicha ponderación la consideración que se formule en orden a la implicancia poseída en la temática por el Código de Vélez hasta la vigencia del CCyCN, particularmente, en función de la interpretación forjada al respecto por el Alto Tribunal Nacional, circunstancias que deberán ser examinadas en cada caso y ser pasibles de decisión a partir de perspectivas que, en definitiva, determinen la posible existencia de derechos amparados por garantías constitucionales, derechos que pudieran haber nacido bajo el resguardo de tales fuentes de derecho y no en virtud de la consideración de una aplicación estricta del art. 2537° del CCyCN basada en “presuponer” que la regulación legal del CCyCN forjada con tal alcance (a la que desde dicha perspectiva se le atribuiría carácter modificatorio del régimen legal anterior) resulta constitucional por versar sobre una materia reservada al Congreso Nacional-, al igual que la preeminencia declarada y sostenida en su momento por la CSJN del Código Civil de Vélez por sobre los órdenes fiscales locales.

Cuarta cuestión: Desplegadas las precisiones y deslindes que anteceden, en orden al alcance e injerencia que corresponde asignar en la materia a las previsiones contenidas en el nuevo CCyCN, resta por determinar, a efectos de dar una respuesta íntegra al interrogante sometido a Plenario, si en el complejo contexto descripto y con todas las aristas que concurren a conformarlo, resulta posible a partir del hito o dato institucional representado por la entrada en vigencia del nuevo CCyCN y del replanteo o reexamen de la temática que se propugna en el presente -desplegado al desarrollar la primera cuestión-, otorgar una solución a la cuestión sometida a Plenario -específicamente, la normativa aplicable en materia de prescripción de obligaciones tributarias y sanciones nacidas con anterioridad a la vigencia del CCyCN-, que se aleje en parte de lo que fue el acatamiento sin cortapisas -por la autoridad moral de sus fallos y por razones de economía procesal- a la jurisprudencia sentada por el Alto Tribunal Nacional a partir del fallo “Filcrosa”.

Es decir, debe dilucidarse si el dato institucional que se ha incorporado a través de la sanción del CCyCN, podría poseer alguna incidencia sobre las situaciones nacidas con anterioridad a la vigencia de dicho Código, pero ello no en base a pretensas aplicaciones preeminentes o definitorias de aquello obrado por el Congreso Nacional a nivel normativo a partir de la sanción de dicho cuerpo legal, sino en función de una evaluación integral y coyuntural de la cuestión, principalmente, desde la perspectiva de los derechos amparados por garantías constitucionales.

En este aspecto ya definitorio de la problemática, dejo consignado que la conclusión expuesta en el punto precedente en orden a la imposibilidad de considerar que la problemática sometida a debate, halle debida subsunción y estricto encuadre en el marco del art. 2537° del CCyCN, no quita que el Tribunal tenga presente la télesis y bases sobre las que se asienta dicho precepto así como los trascendentes principios establecidos en el mismo que se engarzan como reglas especiales y de manera sistemática con aquellos consagrados en el art. 7° del CCyCN y que pueden servir -con sus necesarias adecuaciones y límites- de bases o pautas para dar solución a los diversos supuestos que podrán presentarse en relación a la materia.

Pero ello, se reitera, será viable -en su caso- no en virtud de considerar que técnicamente las situaciones que pudieran presentarse en torno a dicho segmento de la temática resulten pasibles de encuadre en el supuesto específico contemplado por dicha norma (en tanto tal subsunción presupondría una errada convalidación del carácter necesario y modificatorio que habría poseído en la materia el producto normativo emanado del Congreso Nacional), sino desde otra perspectiva de análisis basada en la pertinencia de evaluar si la jurisprudencia uniforme y constante que la CSJN forjó con anterioridad a la vigencia del nuevo CCyCN, se constituyó en una fuente generadora de derechos que encuentren amparo constitucional.

La cuestión no resulta de sencilla dilucidación y la apreciación de todas las circunstancias puestas de resalto en el presente, me inclinan en dirección a dejar establecida la imposibilidad de otorgar respuestas generales y concluyentes aplicables a todo el fragmento de la controversia aquí traída a consideración. Sólo podrán señalarse una serie de máximas o pautas, cuya viabilidad de aplicación en cada caso, deberá sopesarse y determinarse por el órgano de aplicación o por el juzgador, de acuerdo a las particularidades presentadas.

A dicho fin, parto por dejar establecido que, como se ha destacado en general en relación a los supuestos que involucran aspectos del llamado “derecho transitorio” (aunque en la especie el fenómeno en examen no recale, en sentido estricto, en la hipótesis de una sucesión normativa sino en una coexistencia de regímenes vigentes emanados de diversos órdenes estaduales cuyo alcance y constitucionalidad fue altamente controvertida durante un lapso considerable), la prudencia y cautela se erigen como pilares en la búsqueda de soluciones ecuánimes, no pudiendo proclamarse fórmulas genéricas y tajantes que, en su aplicación a cada caso en concreto, puedan terminar por no resultar razonables. En este orden, se señala que la solución de derecho transitorio requiere una ponderación prudente y equilibrada (conf. Kemelmajer de Carlucci, Aída, en “La aplicación...”, cit., pág.20, con cita en Llambías Jorge Joaquín, Código Civil anotado, Abeledo-Perrot, Bs. As, 1978, T° I, p- 15).

Poseo el convencimiento de que los postulados extremos que se han formulado tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial, no necesariamente otorgarán una debida solución a las innumerables y particulares hipótesis y situaciones que podrán someterse a decisión en la materia y en función de ello descarto que pueda propugnarse -sin más y en todas los supuestos- la aplicación de los órdenes fiscales locales vigentes al tiempo del acaecimiento de los hechos imponibles o de aquellos que originan las sanciones respectivas en los períodos anteriores a la sanción del CCyCN, y que no pueda constituir, en ningún caso, un postulado pasible de recepción, la desestimación de la aplicación de dichos órdenes locales frente a ciertas situaciones donde se verifique la afectación que dicha aplicación ocasionaría a derechos amparados por garantías constitucionales, en base a tener presente la incidencia que, como fuente generadora de derechos de dicha índole, podría haber poseído la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del precedente “Filcrosa” vigente en tales períodos, como se dijo acatada por esta Corte.

Una proposición que desestime de manera absoluta la consideración de tales circunstancias, en base a relativizar la proyección poseída por la doctrina forjada por la CSJN, en función de asignarle el carácter de una mera interpretación judicial carente de efectos abrogatorios sobre los órdenes fiscales locales, lleva el análisis a extremos que no resultan receptables por su generalidad, y a soslayar la existencia de un dato que no puede ser descartado en forma terminante en su incidencia en la materia, al tratarse de la doctrina que en forma uniforme, constante y extensiva, forjó el Alto Tribunal Nacional en su carácter de máximo intérprete del orden constitucional (en particular, en base a la hermenéutica que entendió asignable al art. 75 inc. 12° de la C.N.), en una materia que, como vimos, posee esencialmente un anclaje de dicha índole.

Tampoco, desde una perspectiva extrema opuesta, podrá postularse que todo plazo de prescripción en curso con anterioridad a la entrada en vigencia del CCyCN, deberá hallar amparo en las normas del Código Civil de Vélez bajo cuya vigencia encontraron origen, así como de la interpretación forjada en tales períodos por la CSJN a partir del precedente “Filcrosa”. Ello en tanto, también desde dicha perspectiva, podría arribarse a conclusiones irrazonables.

Deberán tenerse presentes a tal efecto en la evaluación de cada caso, otros pilares y máximas que podrán confluir en la puesta en crisis del postulado basado en que una interpretación judicial como la forjada en la materia por la CSJN a partir del precedente “Filcrosa”, resulte de por sí fuente generadora de derechos que se entiendan amparados, en todas las hipótesis, por garantías constitucionales y que deban ser reguardados, en la especie, a través de considerar inaplicables los preceptos locales vigentes en tales períodos, por la sola circunstancia de haber nacido tales hipótesis en vigencia de dicha interpretación judicial.

En particular, deberá ponderarse aquel principio que destaca la inexistencia de derechos adquiridos a un determinado plazo de prescripción en curso y que le asigna la condición de mera expectativa, así como aquel otro consecuente que señala la inexistencia de un derecho al mantenimiento del orden jurídico, resultando variables los plazos de prescripción (al igual que las causales de suspensión e interrupción de los mismos y su forma de cómputo), sin que ello implique, necesariamente, la afectación de derechos amparados por garantías constitucionales.

En este sentido, se recuerda que la CSJN tiene dicho desde antaño que el plazo para prescribir no es un derecho adquirido como propiedad desde el nacimiento de la relación contractual sino una expectativa que la ley posterior puede modificar (Fallo del 22/09/1937, L.L. 8-69), si bien, en la consideración del necesario complemento que señala que dicha fórmula es correcta en la doctrina de los derechos adquiridos, sólo si al momento de la entrada en vigencia de la nueva ley el plazo está pendiente, si no está cumplido, desde que si estaba totalmente consumido, tal “consumo” es mucho más que una mera expectativa (conf. Kemelmajer de Carlucci, Aída, “La aplicación del Código Civil y Comercial a las relaciones y situaciones jurídicas existentes”, Rubinzazl-Culzoni, Bs. As, 2015, pág. 68 y sgtes).

En consecuencia, se impone en cada caso un análisis de la cuestión, que no soslaye ni descarte de plano, la incidencia poseída por los principios de seguridad jurídica, confianza y, principalmente, de derechos amparados por garantías constitucionales, a efectos de determinar si la articulación razonable de todos ellos, podrá hacer procedente la aplicación de reglas que, en forma equivalente a aquellas consagradas por los arts. 7° y 2537° CCyCN -aunque no necesariamente idénticas-, resulten tuitivas de tales garantías y derechos amparados constitucionalmente y convaliden entender que se ha adquirido bajo el cobijo del régimen anterior (conformado por el derecho de fondo que se entendía aplicable y preeminente en base a la interpretación constitucional realizada por la CSJN), un derecho a la liberación del deudor, al hallarse el plazo respectivo agotado antes de la entrada en vigencia del CCyCC, circunstancia ésta que si bien no configuraría en sentido estricto una “nueva ley” modificatoria, podría reputarse como hito que marcaría un corte a los efectos de delimitar el comienzo y el fin (desde la perspectiva que se lo mire), del régimen y coyuntura en que las hipótesis en cuestión acaecieron.

En consecuencia, la pauta general para la solución de cada caso, transitará en base a la merituación de si nos hallamos ante plazos de prescripción nacidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN y en curso a dicha fecha -aunque no agotados-, hipótesis que, en principio, no habilitarían a hablar de la existencia de derechos amparados por garantías constitucionales (en particular, por la garantía o confianza en que la prescripción sería analizada y decidida en base a las reglas del Código Vélez conforme la doctrina sentada in re “Filcrosa” y concordantes posteriores: “Ullate” –sent. 01/11/2011-, “Rivero” –sent. 01/11/2011-, “Bottoni” -06/12/2011-, “Pickelados” –sent. 05/08/2014-; entre otros) y al no encontrarnos, se insiste, frente a un supuesto encuadrable como “modificación de plazos de prescripción” en los términos del art. 2537°, que hiciera aplicable, sin más, aquella regla que determina que, en tales casos, los plazos en curso, se rigen por la ley que estaba en vigencia cuando comenzaron a correr.

Por el contrario, aquellos supuestos en los que indiscutiblemente por aplicación de la doctrina “Filcrosa” (y en función de ella, de la regulación contenida en el Código Civil o, más precisamente, de la contenida en los órdenes locales pero supeditada y condicionada a la de aquel Código del cual no podrían tales órdenes “apartarse”), a la fecha de entrada en vigencia del CCyCN, la prescripción se hallaba agotada, consumada o “ganada”, serían, en principio, los amparados por la garantía constitucional que impone el derecho a entender operada la prescripción a resguardo del referido sistema anterior. Se pone el acento en la necesidad de que tal agotamiento o consumación de la prescripción sea indudable o incuestionable, por aplicación misma del régimen que se invoca vigente, a partir de su examen integral y de todas las causales que podrían haber incidido en su curso. En tales casos, la noción de derechos amparados por garantías constitucionales, podría erigirse con substancia, superando la mera expectativa y parecería dar lugar a reclamos de dicho tenor que, en principio, exhibirían fundamento suficiente en orden a la liberación y a la imposibilidad de reivindicar, sin más, la aplicación de los órdenes fiscales locales vigentes en tales períodos.

Resulta necesario precisar de manera expresa que lo expuesto en los párrafos precedentes, no implica conciliar con aquellas posturas que, sin delimitaciones precisas, aluden genéricamente al amparo bajo el anterior régimen (al que individualizan como el Código Civil y la doctrina “Filcrosa” de la CSJN) de las “obligaciones fiscales devengadas” con anterioridad a la entrada en vigencia del CCyCN o a “situaciones pretéritas” o extienden la aplicación de lo que califican como “ley anterior” a “las prescripciones en curso” (ver, entre otros, Argüello, Felicitas M.-Giodano, María Laura, “Tributos locales y su prescripción en el Código Civil y Comercial”, LL 2016-A, 158; Menna, Juan Pablo-Brandt, Germán, “Aplicación anticipada del Código Civil y Comercial. Prescripciones en materia de tributos locales”, LL 2015-C, 329 y “Aplicación del Código Civil y Comercial en materia de tributos locales”, LLCABA 2016 -febrero-, 20; Peretti, Andrés E., “Tributos locales y prescripción: ¿cómo impacta el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, RCCyC 2015 -septiembre-, 17/09/2015, 261) en tanto tales formulaciones, tienen el riesgo de conducir a consecuencias que no condicen ni se adecúan a las máximas que se han señalado hasta el presente y culminan ubicando la cuestión, bajo una perspectiva que esta Suprema Corte niega por principio, como sería -se reitera- considerar que existió una “modificación normativa” en los términos del art. 2537° del CCyCN, que torna procedente la aplicación de las reglas allí dispuestas (en particular, la extensión del principio de que las prescripciones “nacidas” bajo la ley anterior, continúan rigiéndose por ellas) y que, por otra parte, tal regulación resultó necesaria y determinante a los efectos de la “habilitación” a los órdenes locales en la materia.

Llegados a este punto del análisis y haciendo particular consideración de los precedentes del Tribunal que han fundamentado la convocatoria a Plenario, considero que corresponde formular una especial referencia o aclaración en orden al alcance de las máximas y pautas que se han desarrollado en los párrafos precedentes.

Ella se encuentra dirigida a dejar expresamente consignado que no deberá ser la etapa por la que transite el eventual proceso judicial en el que se discurra en orden a la prescripción fiscal (en particular, su fecha de inicio o estadio procesal en que se encuentre), la circunstancia dirimente a los fines de determinar si existen situaciones consolidadas al amparo del “régimen” que se entienda era aplicable en los períodos anteriores a la vigencia del CCyCN, dado que la noción de derechos amparados por garantías constitucionales, constituye una categoría de índole sustancial y no procesal. Por la misma razón y fundamentos, tampoco deberá resultar elemento definitorio en el examen de los casos en que se encuentren involucrados procedimientos administrativos determinativos y sancionatorios respecto de tributos locales -sea que se hallen transitando su discusión en dicha sede o ya en la instancia originaria de este Tribunal en el marco de acciones procesales administrativas dirigidas a cuestionar la legitimidad de tales actos-, la etapa de su desarrollo en que se encuentren, ni aquella en que la prescripción hubiese sido opuesta como defensa, ni la oportunidad en que se hubiese emitido el acto determinativo de tributos -de substancia declarativa-.

A tal fin, se tiene especialmente presente que, como lo ha puesto de resalto la Dra. Kemelmajer de Carlucci, al comentar el pleno emitido de oficio el 15/04/2015 por la Cámara Civil y Comercial de la Ciudad de Trelew y examinar el alcance del art. 7° del CCyCN: a) El art. 7° del nuevo Código es copia del art. 3° del Código Civil (según texto incorporado por la Ley N° 17.711 en 1968), precepto que ha regido desde hace más de treinta y cinco años sin que decisiones judiciales argentinas hayan declarado su inconstitucionalidad y b) A lo largo de estos años, las discrepancias a las cuales el art. 3 ha dado lugar han sido resueltas por la jurisprudencia sobre la base de situaciones concretadas, nunca en abstracto y, mucho menos, teniendo en cuenta el estadio procesal en que el expediente se encuentre. Destacó que los errores surgen al “pretender establecer �'pautas claras y uniformes�'” (Kemelmajer de Carlucci, Aida; “El artículo 7 del Código Civil y Comercial y los expedientes en trámite en los que no existe sentencia firme”, J.A. 2015-II, 693).

Debe tenerse presente también, en consonancia con los principios expuestos, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en voto mayoritario in re “Sánchez Ramón” (sent. 09/06/2009, Fallos 332:1406), con remisión al dictamen de la Procuración, se expidió en el sentido de negar la existencia de derechos adquiridos frente a un cambio jurisprudencial aplicado por el tribunal en el curso de un proceso y, en particular, consignó que tales situaciones no poseían parangón con la resuelta en Fallos 308:552 (causa “Tellez”), pronunciamiento que había determinado que las nuevas pautas jurisprudenciales contenidas en el caso “Strada” (en el que se estableció la inteligencia que debía atribuirse a la expresión “superiores tribunales de provincia” contenida en el art. 14 de la ley 48), solo habrían ser puestas en juego respecto de apelaciones extraordinarias federales dirigidas contra sentencias notificadas con posterioridad a ese precedente. A efectos de sustentar tal diferenciación, precisó que en dicho caso la aplicación inmediata de esa doctrina habría impedido la apertura de la instancia extraordinaria en un momento en que el acceso ante los tribunales provinciales se encontraría clausurado por preclusión en la etapa pertinente, situación que no se daba en el caso objeto de decisión, en el cual no existió un cambio de jurisprudencia en cuanto a las reglas procesales o procedimentales para acceder a la justicia o a una determinada etapa recursiva, sino en lo referente a un tema de derecho común y público local (el atinente al plazo de prescripción aplicable a un reclamo de un ex empleado municipal de una municipalidad). Destacó que el apelante no poseía un derecho adquirido a que se preserve, a lo largo del juicio, la jurisprudencia de los tribunales, pues ello implicaría tanto como obligar a estos últimos a mantener pétreos sus criterios, lo cual es inadmisible.

Tal antecedente contó con la disidencia del Dr. Lorenzetti, quien sostuvo que la decisión del tribunal recurrido, contradecía la doctrina de esta Corte sentada en el precedente de Fallos 308:552, y consignó que la aplicación en el tiempo de nuevos criterios jurisprudenciales ha de ser presidida por una especial prudencia a fin de impedir situaciones frustratorias de derechos constitucionales. Expresó que esa Corte ha sostenido que resulta imprescindible que el litigante conozca de antemano las “reglas claras de juego” a las que atenerse, en aras a la seguridad jurídica, por lo que un cambio de criterio jurisprudencial debe estar revestido de especial prudencia si se encuentra en juego la pérdida del derecho material del litigante por la imposibilidad absoluta de volver a plantear el caso ante la justicia. A tal fin, entendió equiparable la situación del caso con la del aludido precedente, en tanto la variación jurisprudencial versó sobre normas que, del mismo modo que las estrictamente procesales, determinan límites temporales para el ejercicio de los derechos.

De dicho precedente se extrae como pauta importante en la consideración de los casos que pudieran plantearse en su vinculación a la materia y en orden a los cambios jurisprudenciales que, en virtud del nuevo CCyCN pudieran operarse (en especial, aquellos que acaecieran en función del apartamiento fundado en la nueva coyuntura que los tribunales podrán postular en relación a la doctrina “Filcrosa”), que, para la propia CSJN, la aplicación a un proceso en curso de un cambio de jurisprudencia, en una materia que definió como de derecho público local (precisamente, la prescripción aplicable al reclamo de empleado público), no resulta atentatoria de derechos adquiridos.

Ahora bien, en consonancia con aquello ya expresado a lo largo del desarrollo del presente punto, será la ponderación desde una estricta perspectiva constitucional (en especial, la de los derechos amparados a ese nivel), la que resultará definitoria en la materia, poniéndose énfasis en particular en la consideración del especial fenómeno acontecido en la materia, en el cual, la regulación efectuada por el Congreso Nacional a través del dictado del nuevo CCyCN -aún cuando pueda reputarse neutral desde el punto de vista de la distribución constitucional de competencias-, se erigió en contraposición con estándares anteriormente fijados jurisprudencialmente por la CSJN, hallándonos en consecuencia ante un supuesto de legislación contrajurisprudencial.

Dicha circunstancia, también coadyuva como elemento determinante de la prudencia que debe primar en la consideración de las soluciones que se propugnen en la articulación de las fuentes de derecho involucradas, máxime al hallarse implicadas decisiones del Máximo Tribunal Nacional que pueden calificarse como “constitucionales” (en tanto interpretaron y aplicaron la Constitución Nacional, en particular, el art. 75 inc. 12°), y versan sobre el ejercicio de la función por dicho Tribunal como intérprete final de la Constitución, dentro del sistema de división de poderes. Podría resultar pertinente determinar si, en supuestos que puedan resultar especialmente dudosos o controversiales, representa un elemento de especial consideración la circunstancia de que a través de tales pronunciamientos, la Corte fijó criterios inherentes a aspectos sustantivos de los derechos involucrados en las controversias (en este sentido, ver el enjundioso trabajo elaborado por Adrián R. Timpanaro, “El control judicial y la legislación contrajurisprudencial”; en “El Control de la Actividad Estatal”, I, Asociación de Docentes UBA, 2016, pág. 287 y sgtes.)

Cabe dejar consignado claramente en este punto, a efectos de evitar que se deriven de las aseveraciones hasta aquí formuladas razonamientos extensivos impropios, que aquello con lo que no se concilia y se considera no podrá constituir nunca un punto válido de análisis, es reputar que el cambio de paradigma que se produjo con la sanción del CCyCN, haya sido parcial, no solo en orden al alcance de la normativa respectiva (art. 2532°, que se entiende por un sector, limitado a la fijación de los plazos por los órdenes locales y no a los restantes aspectos que el instituto involucra), sino en la consideración que ello acaeció en base a una delegación del Congreso Nacional de competencias constitucionales propias, lo que habría implicado, en última instancia, reivindicar, confirmar y “mantener” (de allí el carácter parcial que se pretende asignar desde tal perspectiva al cambio de paradigma) el punto de partida de la CSJN en “Filcrosa”.

Por el contrario, esta Suprema Corte parte por considerar que la posición adoptada por el Congreso Nacional con el dictado del CCyCN, ha implicado un viraje sustancial en la materia, cambio cuya trascendencia, precisamente, se constituye en el elemento que habilita a evaluar las situaciones desarrolladas con anterioridad, como potencialmente resguardadas por las garantías constitucionales en cuestión (en tanto fueran situaciones que quedaron al amparo constitucional), pero, se reitera, representa un cambio sustancial en cuanto circunstancia configurativa de un dato institucional con incidencia desde la perspectiva de la seguridad jurídica, la confianza y los derechos amparados por garantías constitucionales y no en virtud de haber poseído una influencia determinante -ni modificatoria- en orden a la distribución constitucional de competencias en la materia.

Tal dato institucional, se engarza como un elemento más en la compleja coyuntura y trama que acompañó a la materia en examen, erigida sobre la base de múltiples aspectos que deben ser analizados desde pautas de razonabilidad y prudencia, evitando soluciones sesgadas o extremas. Coyuntura que demuestra que frente al régimen republicano y federal de gobierno adoptado y a la distribución de competencias constitucionales efectuada por el poder constituyente, fueron emitidos órdenes fiscales locales regulatorios de la materia respectiva; que la norma de derecho común vigente hasta la sanción de la Ley N° 26.994 (Código Civil de Vélez), guardó silencio en la temática controvertida al no contener ningún precepto específico en materia de prescripción de los tributos locales; que a partir de ello el Alto Tribunal Nacional como máximo intérprete del orden constitucional, sostuvo a partir del año 2003 una postura específica y pacífica en relación a la temática y también en orden a los preceptos locales dictados en relación a la misma, coyuntura que da cuenta también que en la evolución habida, el Congreso Nacional sancionó un nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, el cual reguló la materia en forma específica a través de una serie de preceptos sobre cuya constitucionalidad y alcance, la Corte Suprema de Justicia de la Nación no se ha expedido hasta el presente, pero que configura un dato institucional de trascendencia, que no puede ser soslayado, aunque deberá ser evaluado sin conducir a posturas que resulten atentatorias de pilares del orden constitucional.

En consecuencia, las soluciones de los casos que involucren la prescripción de períodos anteriores a la entrada en vigencia del CCyCN, deberá hallarse a partir de un análisis con perspectiva constitucional, perspectiva no centrada -necesaria y exclusivamente- en la distribución constitucional de competencias y en las reivindicaciones extremas o intermedias forjadas a ese nivel, sino también en la evaluación constitucional que impone respetar la existencia de posibles derechos amparados por garantías constitucionales, cualquiera sea la posición que se adopte en lo que respecta a la competencia constitucional asignada.

Por último, se deja expresamente sentado, que siempre constituirá pauta central a tomar en consideración por el intérprete, la evaluación de razonabilidad que debe presidir la aplicación de la normativa respectiva, estándares que resultaron propugnados por el Tribunal -desde la postura intermedia sustentada tradicionalmente y también desde la adecuación parcial de la misma que aquí se propugna- y que se reivindican en su vigencia y actualidad, tanto para analizar los supuestos acaecidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN, como aquellos que ya posean nacimiento con posterioridad a la vigencia de dicho cuerpo legal.

Conclusión: La viabilidad de aplicar a las hipótesis traídas a Plenario, las normativas fiscales locales imperantes en los períodos anteriores a la vigencia del CCyCN, será una circunstancia que deberá determinarse en cada caso en concreto, en función de la evaluación y análisis de una multiplicidad de elementos que posibiliten determinar si tal aplicación puede resultar, en el caso concreto, atentatoria de derechos amparados por garantías constitucionales.

Esta conclusión, resulta demostrativa de que aquellos precedentes del Tribunal que fueron traídos como fundamento de la convocatoria a Plenario en función de reputarse contradictorios por los requirentes (autos “Toyota Argentina S.A. C/Provincia de Mendoza P/Acción Procesal Administrativa” (CUIJ 13-02848882-8) y autos N° 13-00701836-8/1 (010304-34611) caratulada “Alonso Rodolfo Daniel en J° 603769/13-00701836-8 (010304-34611) Dirección General de Rentas c/Alonso Rodolfo Daniel s/Apremio P/Recurso Ext. De Casación”), no necesariamente deben ser calificadas como opuestas, dado que las particularidades presentadas por cada una de ellos podrían haberse erigido como aquellas circunstancias prevalecientes y determinantes de la distinta solución adoptada -más allá de los fundamentos vertidos en los mismos- y habilitarían que frente a casos semejantes y por aplicación de los principios consignados en el presente, se arribara a soluciones equivalentes a las allí adoptadas.

Se reitera, serán especialmente la prudencia y la razonabilidad, las máximas y pautas que deberán primar y guiar al intérprete en cada caso concreto.

CONCLUSIONES Y RESPUESTA AL INTERROGANTE FORMULADO:

La vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley N° 26.994), no ha importado, por sí misma y sin más, una “habilitación” para la aplicación de las normas locales regulatorias de la prescripción de los tributos de dicha naturaleza, con respecto a las obligaciones y sanciones tributarias provinciales nacidas con anterioridad a la vigencia de aquel cuerpo legal.

La dilucidación de la normativa aplicable en tales hipótesis recala en una cuestión de índole constitucional de distribución de competencias entre los órdenes estaduales constitutivos de nuestro régimen federal de gobierno, de allí que no corresponda consignar en la materia, una respuesta genérica al interrogante planteado que se circunscriba al examen legal del contenido y alcance de los preceptos en cuestión del CCyCN, sin analizar, en forma previa, su adecuación u oposición al orden constitucional.

Teniendo presente el carácter de última ratio que constituye toda declaración de inconstitucionalidad, la regulación efectuada en la materia por el nuevo CCyCN (arts. 2537° y 2560°), no resulta pasible de reproche constitucional en este estadio de su vigencia y a partir de postular una interpretación que le asigne un alcance neutral en la temática al haberse circunscripto a consignar -si bien podría reputarse que de manera innecesaria o sobreabundante- y reafirmar la constitucionalidad y vigencia poseída por los órdenes fiscales locales regulatorios del instituto.

El artículo 2532° del CCyCN no posee carácter retroactivo, ni por consagración expresa, ni a partir de su pretensa consideración como norma interpretativa en función de su substancia. En orden a su alcance, debe interpretarse desde la lógica del ordenamiento, que dicho precepto ha alcanzado desde su consagración legal no sólo a la fijación de plazos de prescripción por los órdenes locales, sino a la regulación de los diversos aspectos del instituto.

La determinación de la normativa aplicable en materia de prescripción de las obligaciones y sanciones relativas a tributos locales nacidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN, no encuentra respuesta ni resulta encuadrable por aplicación del art. 2537° del CCyCN, al no hallarnos ante un “cambio legislativo” que pueda ser analizado estrictamente en el marco de dicho precepto ni del art. 7° de dicho cuerpo legal.

Tal dilucidación de la normativa aplicable al segmento individualizado, debe hallar solución en cada caso concreto en base a una evaluación fundada en una perspectiva constitucional, que meritúe no sólo el punto de partida propugnado a nivel de distribución constitucional de competencias en la materia, sino la manera en que podría incidir o repercutir el dato institucional representado por la postura adoptada por el Congreso Nacional en orden a la cuestión con el dictado del CCyCN, así como la jurisprudencia forjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del precedente “Filcrosa” y la articulación o percusión de tales elementos en relación a las situaciones preexistentes y a la potencial existencia de derechos amparados por garantías constitucionales.

Así voto.

Sobre la misma cuestión los Dres. LLORENTE, VALERIO, GARAY CUELI, GOMEZ y PALERMO, adhieren al voto que antecede.

SOBRE LA MISMA CUESTIÓN EL DR. MARIO ADARO, DIJO:

Si bien concuerdo en líneas generales con lo expuesto por mi distinguido colega preopinante, considero necesario clarificar algunos aspectos que definen mi posición en torno a la pregunta que nos convoca, en atención a las razones que seguidamente paso a exponer:

I.- ENFOQUE CONSTITUCIONAL.

Coincido en que la problemática traída a estudio no puede ser analizada desde una mirada meramente normativista si lo que se pretende es encontrar una respuesta que alcance los cimientos de la controversia.

Para ello se requiere, en esencia una perspectiva constitucional, anclada específicamente en la distribución de competencias de los diferentes órdenes estaduales que componen el sistema federal de gobierno. Allí radica y radicó siempre el eje de este conflicto.

1.- La potestad tributaria en el sistema federal argentino.

Brevemente señalaré algunas notas características del diseño constitucional argentino que sustentan la potestad tributaria de los órdenes de gobierno locales. Para ello seguiré a María Gabriela Ábalos, “Armonización tributaria y derecho intrafederal: consideraciones críticas”. Diario de doctrina y jurisprudencia “EL DERECHO”, Nº 13.874 • AÑO LIII • EDCO 2015. Buenos Aires, 16 de diciembre de 2015.

Como cuestión preliminar debe quedar en claro que “en nuestro sistema federal, las provincias, que conservan todo el poder no delegado por la Constitución Nacional al Gobierno federal (art. 121, CN), gozan de una autonomía de primer orden, en el que se encuentran en plenitud todos los rasgos característicos del concepto de autonomía, involucrando la descentralización política, de legislación, de autoorganización y de autogobierno pero con subordinación a un ente superior”.

Por su parte, “la reforma de la Constitución Nacional de 1994 introduce dos nuevos órdenes de gobierno autónomos con potestades tributarias que son el municipal y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.

En este cometido, añade la citada autora, “la Constitución Nacional solamente declara tal autonomía y enumera sus ámbitos característicos, pero no la define, deja a cada provincia la facultad de delinear su contenido conforme con su propia realidad municipal. Sin perjuicio de ello, es posible precisar el sentido de cada uno de estos órdenes de la siguiente forma: el institucional, que supone la facultad de dictarse su propia Carta fundamental mediante una convención convocada al efecto; el político, elegir a sus autoridades y regirse por ellas; el administrativo, la gestión y organización de los intereses locales, servicios, obras, etc.; y el económico-financiero, organizar su sistema rentístico, administrar su presupuesto, recursos propios e inversión de ellos sin contralor de otro poder”.

Más precisamente, “el alcance del art. 123 de la CN en lo que respecta a la autonomía económico-financiera implica reconocer a los municipios poder tributario propio, aunque dentro de los límites impuestos por el ordenamiento provincial y nacional al que pertenecen. Estas consideraciones se ven reforzadas luego de la reforma de 1994 con el inc. 30 del art. 75 de la CN, que preserva las facultades de imposición municipales en los establecimientos de utilidad nacional, es decir, el poder tributario local está expresamente reconocido en el texto constitucional”.

Así lo ha señalado también el Máximo Tribunal, al entender que las prerrogativas de los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen (arts. 5 y 123) (Fallos: 320:619).

De manera que -concluye la referida autora- “en la Argentina, el poder tributario de los entes de gobierno está determinado por la Constitución Nacional, y conforme con el art. 121 de la norma citada, el Gobierno federal ostenta potestades limitadas, pues solo posee las que las provincias le confiaron al sancionar la Carta Fundamental, mientras que estas tienen poderes tributarios amplios, con la sola excepción de los que fueron entregados al Gobierno federal, o sea, los llamados “poderes delegados”. En cuanto a los municipios, su potestad tributaria no está mencionada expresamente en ese documento, pero resulta de su condición de elemento esencial del sistema de gobierno adoptado (art. 5º) y de su autonomía (arts. 123 y 75, inc. 30). Por su parte, la Ciudad de Buenos Aires, con su régimen de gobierno autónomo reconocido en el art. 129, también posee facultades impositivas en el marco que le brinda el texto constitucional”. 

Formuladas estas precisiones y aclarado el enfoque desde el cual abordaremos esta controversia, estamos en condiciones de efectuar aquí una primera precisión en orden a la pregunta del plenario: cuando el artículo 2532 del CCCN (Ley 26.994) hace referencia a “legislaciones locales” resulta indubitable que dicho concepto comprende no solo a las Provincias, sino también a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los Municipios. Con dicho alcance debe ser examinada la cuestión en estudio.

En conclusión, se desprende del diseño constitucional que la potestad para crear tributos locales forma parte de aquellas competencias que no han sido delegadas por los referidos órdenes de gobierno “locales” a la Nación (Arts. 75, inc. 2 y 121a 129 CN).

2.- Alcance de las potestades no delegadas en materia tributaria.

Conforme lo hasta aquí expuesto, es momento de preguntarse si la atribución para crear tributos locales que confiere la Constitución Nacional a las Provincias, Municipios y Ciudad de Buenos Aires, dentro de los lineamientos que la propia CN establece, conlleva la potestad para regular la prescripción de los mismos y sus causales de suspensión e interrupción o si, en cambio, tal atribución corresponde a la Nación.

a.- La doctrina “Filcrosa” .

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha venido sosteniendo, desde antaño pero principalmente a partir de la doctrina sentada en el precedente "Filcrosa S.A. s/quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" (Fallos: 326:3899; 30/09/03); que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local.

Asimismo, se fundamentó allí que lo atinente a la prescripción no concierne al régimen impositivo previsto en la Constitución y que esta solución respeta las previsiones de su art. 31 que imponen a las provincias, en ejercicio de su poder no delegado, adecuarse a las normas dictadas por el Congreso Nacional en ejecución de aquellos que sí lo han sido.  

Se consideró también que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.

Finalmente, esta postura entiende que del texto expreso del citado art. 75, inc. 12, de la Constitución deriva la implícita pero inequívoca limitación provincial de regular la prescripción y los demás aspectos que se vinculan con la extinción de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier naturaleza. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nación definidos y expresos (Fallos: 320:619, entre otros), es claro que la facultad del Congreso Nacional de dictar los códigos de fondo, comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, y, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los aludidos modos de extinción (Fallos: 320:1344).

Esta ha sido la doctrina que ha seguido el Máximo Tribunal hasta la fecha, sin que se haya pronunciado con posterioridad a la entrada en vigencia del CCCN (Ley 26.994) como bien lo ha señalado el voto preopinante.

b.- Tesis que avala la potestad local para regular la prescripción tributaria.

Esta postura es sustentada, principalmente, por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires y por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires.

El Máximo Tribunal platense, en la causa Ac. 58.937, "Municipalidad de Vicente López contra Maitini y Sinai S.A. Apremio" (31/03/1998) rechazó un recurso extraordinario por entender que la legislación aplicable al caso, en materia de prescripción tributaria, es una norma específica de derecho administrativo local que no puede ser desplazada por otras de carácter general. Es que si el sistema fiscal establece específicamente el comienzo del plazo de prescripción de la deuda proveniente de impuestos municipales las normas generales de la prescripción civil sólo serían aplicables subsidiariamente, a falta de disposiciones expresas, desde que el Código Civil está destinado a regir relaciones de derecho privado y no las que se originan entre el Estado y sus gobernados cuando aquél obra como poder público en ejercicio de su soberanía e imperio.

Agregó dicho Tribunal que la indicación del punto de partida de los plazos de prescripción de impuestos locales por intermedio de las autoridades legislativas provinciales, no se opone -atento a la naturaleza de la obligación y el inicio del año fiscal- a la supremacía que el art. 31 de la Constitución Nacional confiere a las leyes de la Nación, ni vulnera ninguna de las garantías que reconoce la Carta Magna. Por el contrario, son facultades ejercidas por la Provincia en la parte de poder que se ha reservado (arts. 121 y 122, CN), lo que además resulta una preferencia razonable por el interés público comprendido en la percepción de los recursos fiscales.

Y remató al sostener que por elementales razones de lógica -razonamiento a maiori ad minus- quien tiene la facultad de crear la obligación tributaria también está habilitado para regular la forma de su extinción.

Por su parte, el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en el caso “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ Queja por recuso extraordinario denegado” de fecha 17 de noviembre de 2003 señaló con rigurosa minuciosidad y coherencia, los argumentos por los que se enrola en esta postura. En honor a la brevedad, sólo traeré algunos de ellos y me remito en lo demás a lo allí expuesto.

La sentencia explicó con claridad que si el poder de legislación de ciertos tributos reside en las legislaturas locales, también el poder de ceñir a plazo ese deber tributario o su ejecución reside en la legislatura local creadora del deber, puesto que el art. 75, inc. 12, de la CN, no encomienda al Congreso la regulación exclusiva de la institución de la prescripción y sus plazos, sino, muy por lo contrario, le atribuye el poder de legislación sobre las relaciones civiles, de Derecho privado, aun cuando en esas relaciones intervenga el Estado.

Afirmó también que los tributos no son, por definición, relaciones de carácter privado (negocios jurídicos) entre el Estado y los particulares, sino que emergen de una relación de Derecho público, quizá la más característica, la que establece la ley al crear el tributo.

Por último, se señaló que el criterio de la CSJN (in re “Filcrosa”) avanza peligrosamente por sobre las autonomías provinciales, en un sentido centralizador, impropio de nuestro orden jurídico básico (régimen federal).

c.- Posición sustentada por de este Tribunal en la causa “Castro”.

Esta Corte, en la causa “Castro y Cía. S.R.L. c/ Gobierno de la Provincia s/ A.P.A.” (L.S. 294-227, del 22/03/2000), se inclinó por la postura denominada intermedia en tanto protege la autonomía del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional. Esta es la postura a la que parece adherir el voto preopinante, con los matices y pautas a las que hace referencia para ser tenidas en cuenta en cada caso particular.

d.- La vigencia del CCCN (Ley 26.994).

A esta altura del razonamiento debemos preguntarnos si, el hecho de que el Congreso de la Nación haya habilitado mediante el texto del artículo 2532 del CCCN (Ley 26.994) a las legislaciones locales para regular la prescripción en cuanto al plazo de tributos, tiene alguna implicancia en la cuestión constitucional de distribución de competencias dentro del sistema federal de gobierno, conforme a la breve reseña de posturas sobre este tema, precedentemente explicitadas.

La respuesta más acertada al interrogante propuesto, se encuentra a mi humilde entender, en el fallo del Tribunal Superior de Justicia de (CABA) “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros”, 23/10/2015.

En efecto, el Dr. José Osvaldo Casás expresó allí que el Congreso Nacional introdujo el agregado que recepta sin limitaciones la doctrina de la sentencia dictada en "Sociedad Italiana de Beneficencia” ya citada, dando así la respuesta institucional del Congreso de la Nación que formula las precisiones legislativas con entidad para modificar la jurisprudencia de la Corte federal que la jueza Carmen M. Argibay reclamara en la causa “Casmma".

Y añade que en tales condiciones, el Código Civil y Comercial de la Nación sancionado por el órgano competente para fijar el alcance y contenido del derecho común ha venido a validar la tesis que este Tribunal sentara en sus decisiones referida a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción -independientemente de la fecha de entrada en vigencia del nuevo plexo, y de los aspectos de derecho intertemporal-; y existen suficientes razones para apartarse de la jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre esta materia.

Refuerza tal postura el voto del Dr. Lozano, en el mismo fallo, al sostener que el Congreso siempre ha entendido que constituía una potestad reservada a las provincias (cf. el art. 121 de la CN) la regulación de la prescripción de la acción para determinar y exigir el pago de los tributos locales. Prueba de ello lo constituye la regulación que ha hecho de la prescripción respecto de aquellas obligaciones tributarias regidas por la Ley 11.683 (cf. el Capítulo VIII de esa ley), así como la que hizo como legislatura local con la sanción de la Ley 19.489.

Asimismo el citado juez explicó que el fundamento central de su tesis, con arreglo a la cual la regulación de la prescripción tributaria corresponde a las Provincias o a la Nación según cuál sea la índole del tributo a que se refiera, es que la Nación ha decidido regular, en lo que aquí importa, fuera del Código Civil la prescripción de los tributos (cf., entre otros, el Capítulo VIII de la Ley 11.683). En ese marco, si hubiera regulado acciones de igual naturaleza cuando corresponden a tributos provinciales habría venido a violar la regla constitucional según la cual la facultad del art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional debe ser ejercida de modo uniforme en todo el país. De ello se desprende que si el Congreso decidió regular separadamente la prescripción para los tributos nacionales es porque entendió que la materia está fuera de los códigos de fondo dejando así librado a cada estado provincial hacerlo del modo que estime más conveniente, respetando las garantías constitucionales.

En este sentido, asevera que el Congreso mantiene la interpretación que siempre ha tenido en cuanto a quién corresponde legislar la prescripción de los tributos locales, pero esta vez de un modo expreso, eliminando así cualquier discusión al respecto.

De manera coincidente, el comentario al artículo 2532 del CCCN (Ley 26.994) refiere que lo dispuesto en el tramo final de la norma obedece al diseño constitucional argentino, en cual la materia tributaria local se encuentra comprendida dentro de las facultades no delegadas por las provincias en el gobierno federal (arts. 75 y 121 CN) (Código Civil y Comercial de la Nación comentado / Gustavo Caramelo; Sebastián Picasso; Marisa Herrera. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires: Infojus, 2015. v. 6, 480 p.).

e.- Conclusión.

Los fundamentos anteriores me llevan al convencimiento de que la atribución para crear tributos locales conferida por la Constitución Nacional a las Provincias, Municipios y Ciudad de Buenos Aires, dentro de los lineamientos que la propia CN establece, acarrea la potestad para regular la prescripción de los mismos y sus causales de suspensión e interrupción. Es más, esta atribución siempre fue de las provincias, y desde la reforma constitucional de 1994, también lo es de los municipios y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

De la afirmación anterior, se desprende entonces que resulta desacertado enfocarse en torno a la posible habilitación retroactiva que podría haber importado la vigencia del CCCN y en particular el art. 2532, respecto de lo legislado localmente en materia de prescripción.

En otras palabras, si la potestad para regular la prescripción de los tributos siempre fue local, y ello deviene de la distribución de competencias establecidas por la Constitución Nacional, el reconocimiento que de ello hizo el Congreso de la Nación al legislar el CCCN representa un hecho institucional que viene a confirmar la referida atribución, de modo coherente con el sistema federal argentino, pero que en modo alguno puede ser interpretado como limitativo de dicha potestad, ejercida dentro de los límites constitucionales. 

II.- DIFICULTADES Y DESAFÍOS QUE PRESENTA LA REGULACIÓN LOCAL EN MATERIA  TRIBUTARIA, EN ESPECIAL SOBRE SU PRESCRIPCIÓN.

1.- Posible afectación de la seguridad jurídica.

Señalaré en este punto algunos peligros de orden pragmático que podría implicar la postura que venimos adscribiendo, de modo que nos permita sobre esta base reflexionar acerca de los aciertos, fracasos y perspectivas posibles en relación a las herramientas jurídicas, tecnológicas, de información ciudadana y gestión pública disponibles en la actualidad.

El principal cuestionamiento que se ha hecho a esta posición tiene que ver con la multiplicidad y diversidad de plazos (algunos considerados irrazonables) y causales de suspensión e interrupción de la prescripción regulados por los distintos órdenes de gobierno dispersos en el territorio argentino, circunstancia que podría afectar la seguridad jurídica de los contribuyentes ante el caos legislativo generado por la incertidumbre reinante.

En este sentido, en el citado precedente “Filcrosa” se indicó que la doctrina del fallo reflejaba el propósito de los constituyentes de favorecer a la creación de aquellos lazos de unidad entre las provincias y sus integrantes necesarios para fundar la República, evitando asimismo los peligros ínsitos en la dispersión de soluciones concernientes a institutos generales que quedarían librados, pese a tal generalidad, al criterio particular de cada legislatura local.

Otra crítica, recogida en el precedente “Castro”, refiere que si cada provincia pudiese crear un diferente plazo de prescripción se configuraría un supuesto de desigualdad ante la ley pues mientras en el Estado Nacional los tributos prescribirían a los cinco años, en las provincias ello sucedería en los plazos más prolongados que a cada legislatura local se le ocurriese.

Por su parte, se ha dicho que desde el punto de vista axiológico, es inconveniente para el propio Estado el plazo decenal de prescripción, al amparar la desidia de sus gobernantes, y para los contribuyentes, cuyos patrimonios podrían verse gravemente afectados si se permitiese la acumulación por años y años de obligaciones que el Estado debió y estuvo en condiciones de reclamarles, pero que sumadas resultan imposibles de afrontar (in re “Castro”).

En la misma línea, el dictamen del Procurador en el fallo “Filcrosa” ya citado, sostuvo que resultaba aplicable el art. 4027, inc. 3 del Código Civil (plazo de cinco años de prescripción). Para ello argumentó que la solución propuesta concuerda con los principios que fundan el establecimiento de un plazo de prescripción más corto para los créditos de devengamiento periódico, puesto que tiende a evitar que la desidia del acreedor ocasione al deudor trastornos en su economía, al acumularse un crecido número de cuotas al cabo del tiempo, sin que se advierta la imposibilidad de la comuna de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo como el de cinco años, ya bastante prolongado, puesto que los modernos sistemas de computación pueden ser actualizados en el momento oportuno para detectar la nómina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes en resguardo de sus intereses.

2.- Algunas reflexiones en torno a la pauta de razonabilidad del plazo de prescripción del tributo.

En el punto anterior se concluyó que la potestad para regular la prescripción de los tributos siempre fue local. Dijimos que ello surge de una interpretación lógica de la Carta Magna y que tal atribución debe ser ejercida dentro de los límites constitucionales.

Ahora bien, la circunstancia de que los órdenes locales de gobierno tengan dichas atribuciones no significa que puedan ejercerlas de manera irrazonable, en efecto, bien se ha dicho que todo ejercicio de la potestad pública se halla sometido para su validez constitucional al requisito de razonabilidad, que reclama la existencia de circunstancias justificables, fin público, adecuación a él del medio utilizado para su obtención y ausencia de iniquidad manifiesta. Las limitaciones a los derechos individuales han de basarse en la razón y no ser arbitrarias ni caprichosas (“Torregrosa Lastra, Juan Carlos vs. Provincia de Buenos Aires s. Inconstitucionalidad del artículo 73, Ley 6716”. Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, 15/12/2010).

El precedente citado también señaló, acertadamente, que si bien no hay derechos absolutos, las garantías y los derechos consagrados constitucionalmente no pueden ser suprimidos. Su relatividad tampoco implica avalar que, lisa y llanamente, las normas reglamentarias determinen una extinción o privación de su contenido esencial; lo que no impide, por cierto, la razonable limitación. La razonabilidad, pues, debe estar acompañada con la proporción en la ejecución, que es lo que afirma la inalterabilidad de la norma consagrada por la Constitución.

Por tanto, la razonabilidad es un límite infranqueable que siempre debe ser tenido en cuenta, tanto por la administración como por el juzgador en cada caso particular sometido a control jurisdiccional. No obstante, a mi modo de ver, ese límite debe ser entendido con un alcance y enfoque diferente del asignado en el precedente “Castro”.

En efecto, la posición intermedia a la que adscribió dicho fallo, encontró en la “razonabilidad” el límite a la aplicación de las normas tributarias locales, entendiendo que la misma consistía en no contrariar la unificación del derecho común creando un verdadero caos legislativo. Agregó a su vez que “el fundamento de la prescripción quinquenal reside en impedir que la acumulación de las prestaciones por la negligencia o tolerancia del acreedor termine por agobiar a un deudor que hubiese podido cumplir si se le hubiese exigido regularmente el pago”.

Y expresó que “en esta época, signada por adelantos técnicos que permiten conocer al instante la situación de miles de contribuyentes, importa un abuso de derecho otorgarle al Estado un plazo de diez años para que averigüe y determine la posición fiscal de los sujetos pasivos del impuesto”.

Partiendo de la base que “el examen de razonabilidad es todo aquello que nuestra sana facultad de discurrir nos indica que es justo” (conf. Maraniello, P. A. (2005). “El Principio de razonabilidad y su regulación en los Tratados Internacionales con jerarquía constitucional”. Editorial Ediar. Buenos Aires.), propongo que en el test de razonabilidad del plazo de prescripción tributaria que corresponde hacer en cada caso concreto al juzgador, se tengan en cuenta, entre otras pautas, fundamentalmente las siguientes:   

a.- Autonomía del derecho tributario.

En el precedente “Sociedad Italiana de Beneficencia” ya citado, el Dr. José Osvaldo Casás, recordó que en las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Montevideo en el año 1956, al tratarse el tema I: “Autonomía del Derecho tributario”, se dejó consignado en las recomendaciones iniciales: “1. El Derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del Derecho por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objetos también propios; 2. Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios señalando los elementos de hecho contenidos en ellos y cuando utilice los de otras disciplinas precisará el alcance que asigne a los mismos ...” (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: Estatutos. Resoluciones de las Jornadas, p. 21, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993).

En sentido concordante el Modelo de Código Tributario para América Latina del Programa de Tributación Conjunta OEA-BID del año 1967, redactado por Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), consignó en la “Exposición de motivos: análisis del articulado”, que: “Como consecuencia del principio de la autonomía del Derecho tributario que inspira el proyecto, los vacíos y oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer término a los principios generales de esta rama jurídica. En ausencia de ellos, el intérprete puede acudir a los principios de otras ramas jurídicas, sin necesidad de seguir ningún orden predeterminado, ya que el Derecho tributario no es excepcional con respecto a ninguna otra rama jurídica en particular. Deberá, como dice el Código, recurrirse a los principios que más se avengan a la naturaleza y fines del Derecho tributario” (Reforma Tributaria para América Latina: Modelo de Código Tributario, ps. 12 y 14, Unión Panamericana, Secretaría General de la Organización de Estados Americanos, Washington D.C., 1967).

Por tanto, siendo el derecho tributario una rama autónoma y atendiendo a las pautas señaladas, el intérprete no debe acudir directamente al Código Civil como punto de referencia para cotejar los plazos allí consignados en materia de prescripción, como tampoco respecto a las causales de suspensión e interrupción de la misma, sino que en primera instancia debe encontrarse la solución dentro del ordenamiento jurídico tributario.

De manera coherente con la interpretación propuesta, el Código Fiscal de la Provincia de Mendoza contempla: “Cuando un caso no pueda ser resuelto por las disposiciones expresas de la norma fiscal, ellas se interpretarán de acuerdo con los criterios que se indican en el presente artículo, en el orden que se expresan, siempre que no contraríen su espíritu y finalidad. a) Interpretación lógica; b) Interpretación analógica; c) Cualquier otro método admitido por el Derecho Tributario” (art. 3°).

“La analogía es admisible para colmar vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones” (art. 4).

“Cuando una situación no pudiere resolverse por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 3° se atenderá a los principios generales del derecho tributario y, en su defecto, a los de las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines” (art. 5).

Por otra parte, los tributos no son, por definición, relaciones de carácter privado (negocios jurídicos) entre el Estado y los particulares, sino, por lo contrario, emergen de una relación de Derecho público, quizá la más característica, la que establece la ley al crear el tributo (voto del Dr. Maier en “Sociedad Italiana de Beneficencia”).

Finalmente, no debe soslayarse el hecho de que las normas de Derecho privado y las de Derecho público fiscal actúan frecuentemente, en ámbitos diferentes, persiguen objetivos distintos; de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del Derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia (Fallos: 251:379), (voto del Dr. Casás en “Sociedad Italiana de Beneficencia”).

b.- Nuevas formas de gestión pública mediante aplicación tecnológica.

Otro aspecto que, desde mi punto de vista resulta ineludible al momento de llevar a cabo el referido test de razonabilidad sobre el plazo de prescripción tributaria, se relaciona con el conjunto de avances tecnológicos en el que estamos inmersos y respecto de los cuales la gestión pública no puede desentenderse si lo que se pretende es mejorar la eficacia, eficiencia y transparencia en la recaudación fiscal, en correlato, a su vez, con el respeto de los derechos constitucionales de los contribuyentes.

En este sentido, el Preámbulo de la Carta Iberoamericana de Gobierno Abierto (Aprobada por la XVII Conferencia Iberoamericana de Ministras y Ministros de Administración Pública y Reforma del Estado, Bogotá, Colombia, 7 y 8 de julio de 2016) dice: “En los últimos años, se han llevado a cabo en el contexto iberoamericano profundos procesos de transformación y modernización de la gestión pública para lograr gobiernos más efectivos, eficientes y abiertos en beneficio de los ciudadanos. A través de sus Cartas Iberoamericanas, el CLAD ha señalado los desafíos que enfrenta la región en materia de democratización de la gestión pública; profesionalización de la función pública; uso intensivo de nuevas tecnologías y los instrumentos de gobierno electrónico; gestión para resultados en el desarrollo y los emergentes mecanismos de buen gobierno”.

Alguna referencia sobre este tema se formuló en el caso “Castro”, tal como se detalló más arriba. No obstante, el enfoque que propongo es diverso al de aquel entonces puesto que allí el argumento referido a la “época, signada por adelantos técnicos” fue puesto de relieve para avalar la tesis intermedia y sostener que un plazo de prescripción de diez años era irrazonable, mientras que aquí propugnamos que los adelantos tecnológicos -muy superadores de los que existían en el año 2000- sean tenidos en cuenta por los órdenes locales de gobierno al legislar y por los jueces al momento de tomar una decisión en particular sobre la temática en estudio.

En esta línea, Joan Subirats (“Nuevos tiempos, ¿nuevas políticas públicas? Explorando caminos de respuesta”. Publicado en Revista del CLAD Reforma y Democracia, n°54, Oct. 2012), enseña que “la transformación tecnológica se ha ido extendiendo y ha llegado tanto a la esfera personal como a la esfera colectiva, modificando conductas, formas de vivir y de relacionarse. No hay espacio hoy día en el que Internet no tenga un papel significativo y esté transformando las condiciones en que antes se operaba... los impactos han sido y empiezan a ser cada vez más significativos también en los espacios colectivos de la política y de las políticas”.

“...Estos cambios han puesto de relieve la gran complejidad con que se encuentran los poderes públicos para responder a los nuevos retos y dilemas… es innegable que estamos ante un nuevo escenario, en el que las cosas no funcionan como antes… Crece sin parar la presencia de datos e informaciones en la red, no siempre del todo fiables, pero constantemente depurándose y mejorando. Y ello conlleva una evidente democratización de los recursos cognitivos, y una capacidad de conexión global al conocimiento que estaba al alcance de poquísimos hasta hace solo cuatro o cinco años”.

De allí que estas nuevas herramientas tecnológicas -entre ellas las TIC (Tecnologías de la Información y la Comunicación)- representen una “oportunidad para aprovechar ese potencial de conocimiento compartido y distribuido con el fin de mejorar las políticas y buscar nuevas soluciones a problemas enquistados y bloqueados en los escenarios tradicionales” entre ellos, la problemática vinculada con la extensión y razonabilidad del plazo de prescripción, y las causales de suspensión e interrupción.

En el mismo sentido, y en posición más extrema, Felcman, Isidoro Luís (“Nuevos modelos de gestión pública. La relación entre cultura, liderazgo y tecnologías de gestión, después del big bang paradigmático”, 2009) propone pensar en una refundación del estado weberiano-burocrático en base a nuevos paradigmas y modelos organizacionales de gestión pública, acompañados de las tecnologías que sean congruentes con los nuevos modelos.

La idea que pretendo compartir atañe a la inescindible vinculación que debe existir entre el plazo de prescripción de los tributos y las herramientas tecnológicas disponibles en cada localidad del estado federal argentino, en cuyo marco la gestión pública debe bregar por alcanzar una mayor eficiencia relacionada con la recaudación fiscal. En este esquema, podemos afirmar que un plazo de prescripción tributaria irrazonable no es más que una muestra de la ineficacia de la gestión estatal para recaudar sus impuestos.

De allí la necesidad de abandonar el modelo clásico de relación ciudadanos-Administración Pública como una suerte de procesión de oficinas, papeles, direcciones, largas filas de espera y pedidos de hablar con un superior o un jefe y pasar hacia un nuevo paradigma en la Administración Pública, tal como propone Juan G. Corvalán (“Hacia una Administración Pública 4.0: digital y basada en inteligencia artificial”. Decreto de “Tramitación digital completa”. LA LEY, agosto 2018).

Expresa el citado autor que “la cuarta revolución industrial que atravesamos está transformando profundamente al ser humano y a su entorno. En sustancia, este cambio monumental se origina en dos grandes fenómenos: 1) la mutación exponencial de las nociones de espacio y tiempo a partir del uso masivo de nuevas tecnologías de la información y de la comunicación; y, 2) la transformación en la forma de procesar los datos y la información en muchas actividades que antes sólo podían ser realizadas por nuestros cerebros”.

Continúa explicando, “...el avance de la inteligencia artificial (IA) y Blockchain determinan que la burocracia estatal se enfrente a retos, oportunidades y desafíos inéditos que resumimos en dos grandes cuestiones: 1) por un lado, cómo reconfigurar internamente el poder estatal (nuevos enfoques, estructuras, sistemas, procedimientos, etc.) y, externamente, en su relación con la ciudadanía. Aquí hablamos de acelerar tiempos, reducir barreras, simplificar entornos, facilitar interacciones, entre muchos otros; 2) por otra parte, cómo asegurar que las nuevas tecnologías optimicen la efectividad de los derechos en general y, en particular, que permitan garantizar un desarrollo sostenible e inclusivo que reduzca las brechas desigualitarias existentes en la sociedad”.

Desde el punto de vista del autor, “el derecho en general, y el derecho administrativo en particular, deben impulsar mutaciones sobre la base de considerar tres grandes aspectos vinculados con la era digital y con el desarrollo exponencial de la inteligencia artificial. Primero. La incorporación de nuevas tecnologías debe enfocarse desde la óptica de las personas y sus derechos. El desafío es asegurar que la ciudadanía en su conjunto acceda a todos los servicios que proporcionan los Gobiernos a través de la implementación de las TIC. Segundo. Es clave que las tecnologías sean inclusivas. Es decir, las nuevas TIC y la innovación deben orientarse a reducir brechas tecnológicas y a promover infraestructura tecnológica adecuada, entre otros objetivos. Tercero. La óptima administración es a la buena administración (concepto que debiera ser abandonado) lo que la tutela judicial efectiva es al acceso a la justicia”.

A nivel normativo, resulta ilustrativo de este cambio de paradigma el Decreto Nacional n° 733/2018 en virtud del cual “se ha dispuesto la completa digitalización del sector público nacional que comenzó a instrumentarse a partir de diversas normas dictadas en los últimos años. Se suscribió así la ‘partida de defunción’ de la ‘burocracia estatal impresa’ que acompañó a las organizaciones por varios siglos”, concluye el citado autor.

En esta línea, no puede dejar de mencionarse la “Carta Iberoamericana de los Derechos y Deberes del Ciudadano en Relación con la Administración Pública” (aprobada por el Consejo Directivo del CLAD, Caracas, Octubre de 2013). Este instrumento “tiene como finalidad el reconocimiento del derecho fundamental de la persona a la buena Administración Pública y de sus derechos y deberes componentes” (Cap. Primero, punto 1).

En correlato, el Cap. Segundo, punto 7 dispone “El principio de eficiencia obliga a todas las autoridades y funcionarios a optimizar los resultados alcanzados en relación con los recursos disponibles e invertidos en su consecución en un marco de compatibilidad con la equidad y con el servicio objetivo al interés general”.

Resta mencionar que la Carta insta a las Administraciones Públicas (Cap. Segundo, punto 5) a realizar los ajustes tecnológicos y físicos necesarios para asegurar que el principio de igualdad llegue efectivamente a los ciudadanos con especiales dificultades, especialmente a las personas con capacidades especiales o capacidades diferentes.

En similar sentido, la Ley 9003 de Procedimiento Administrativo de Mendoza (art. 1, ap. III, sub. inc. e) ordena a la Administración la utilización de nuevas tecnologías a fin de suministrar, especialmente a las personas o grupos en situación de vulnerabilidad, toda la información que corresponda, a los fines de que puedan hacer efectivos sus derechos.

III.- CONCLUSIONES FINALES.

Como resultado de los fundamentos vertidos, y en resumidas cuentas se concluye que:

1.- El conflicto analizado requiere, en esencia ser analizado y resuelto desde una perspectiva constitucional, anclada específicamente en la distribución de competencias de los diferentes órdenes estaduales que componen el sistema federal de gobierno.

2.- Cuando el artículo 2532 del CCCN (Ley 26.994) hace referencia a “legislaciones locales” comprende no solo a las Provincias, sino también a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los Municipios.

3.- Se desprende del diseño constitucional argentino que la potestad para crear tributos locales forma parte de aquellas competencias que no han sido delegadas por los órdenes de gobierno “locales” a la Nación (Arts. 75, inc. 2 y 121a 129 CN).

4.- La atribución para crear tributos locales, dentro de los lineamientos que la propia CN establece, acarrea la potestad para regular la prescripción de los mismos y sus causales de suspensión e interrupción.

5.- De las conclusiones precedentes se sigue que, resulta desacertado enfocarse en torno a la posible habilitación retroactiva que podría haber importado la vigencia del CCCN y en particular el art. 2532, respecto de lo legislado localmente en materia de prescripción.

Dicho de otro modo, si la potestad para regular la prescripción de los tributos siempre fue local, y ello deviene de la distribución de competencias establecidas por la Constitución Nacional, el reconocimiento que de ello hizo el Congreso de la Nación al legislar el CCCN, en particular el art. 2532, representa un hecho institucional que viene a confirmar la referida atribución, pero que en modo alguno puede ser interpretado como limitativo de dicha potestad, ejercida dentro de los límites constitucionales. 

6.- La circunstancia de que los órdenes locales de gobierno tengan dichas atribuciones no significa que puedan ejercerlas de manera irrazonable, en efecto, bien se ha dicho que todo ejercicio de la potestad pública se halla sometido para su validez constitucional al requisito de razonabilidad, que reclama la existencia de circunstancias justificables, fin público, adecuación a él del medio utilizado para su obtención y ausencia de iniquidad manifiesta.

La razonabilidad es un límite infranqueable que siempre debe ser tenido en cuenta, tanto por la administración como por el juzgador en cada caso particular sometido a control jurisdiccional.

7.- En el test de razonabilidad del plazo de prescripción tributaria que corresponde hacer en cada caso concreto al juzgador, deben tenerse en cuenta, entre otras pautas, fundamentalmente:

a.- La autonomía del derecho tributario como pauta de interpretación que permita encontrar soluciones dentro del ordenamiento tributario.

b.- La inescindible vinculación que debe existir entre el plazo de prescripción de los tributos y las herramientas tecnológicas disponibles en cada localidad del estado federal argentino, en cuyo marco la gestión pública debe bregar por alcanzar una mayor eficiencia relacionada con la recaudación fiscal y la implementación de nuevas tecnologías.

Así voto.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia plenaria que a continuación se inserta:

S E N T E N C I A :

Mendoza, 26 de Febrero de 2019.

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Excma. Suprema Corte de Justicia en pleno, declara que

R E S U E L V E :

La vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley N° 26.994), no ha importado, por sí misma y sin más, una “habilitación” para la aplicación de las normas locales regulatorias de la prescripción de los tributos de dicha naturaleza, con respecto a las obligaciones y sanciones tributarias provinciales nacidas con anterioridad a la vigencia de aquel cuerpo legal.

La dilucidación de la normativa aplicable en tales hipótesis recala en una cuestión de índole constitucional de distribución de competencias entre los órdenes estaduales constitutivos de nuestro régimen federal de gobierno, de allí que no corresponda consignar en la materia, una respuesta genérica al interrogante planteado que se circunscriba al examen legal del contenido y alcance de los preceptos en cuestión del CCyCN, sin analizar, en forma previa, su adecuación u oposición al orden constitucional.

Teniendo presente el carácter de última ratio que constituye toda declaración de inconstitucionalidad, la regulación efectuada en la materia por el nuevo CCyCN (arts. 2537° y 2560°), no resulta pasible de reproche constitucional en este estadio de su vigencia y a partir de postular una interpretación que le asigne un alcance neutral en la temática al haberse circunscripto a consignar -si bien podría reputarse que de manera innecesaria o sobreabundante- y reafirmar la constitucionalidad y vigencia poseída por los órdenes fiscales locales regulatorios del instituto.

El artículo 2532° del CCyCN no posee carácter retroactivo, ni por consagración expresa, ni a partir de su pretensa consideración como norma interpretativa en función de su substancia. En orden a su alcance, debe interpretarse desde la lógica del ordenamiento, que dicho precepto ha alcanzado desde su consagración legal no sólo a la fijación de plazos de prescripción por los órdenes locales, sino a la regulación de los diversos aspectos del instituto.

La determinación de la normativa aplicable en materia de prescripción de las obligaciones y sanciones relativas a tributos locales nacidos con anterioridad a la vigencia del CCyCN, no encuentra respuesta ni resulta encuadrable por aplicación del art. 2537° del CCyCN, al no hallarnos ante un “cambio legislativo” que pueda ser analizado estrictamente en el marco de dicho precepto ni del art. 7° de dicho cuerpo legal.

Tal dilucidación de la normativa aplicable al segmento individualizado, debe hallar solución en cada caso concreto en base a una evaluación fundada en una perspectiva constitucional, que meritúe no sólo el punto de partida propugnado a nivel de distribución constitucional de competencias en la materia, sino la manera en que podría incidir o repercutir el dato institucional representado por la postura adoptada por el Congreso Nacional en orden a la cuestión con el dictado del CCyCN, así como la jurisprudencia forjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del precedente “Filcrosa” y la articulación o percusión de tales elementos en relación a las situaciones preexistentes y a la potencial existencia de derechos amparados por garantías constitucionales.

NOTIFIQUESE. 24008.153587