foja: 89

CUIJ: 13-05371865-9()

SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS C/ ADMINISTRACION TRIBUTARIA MENDOZA P/ ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA

*105544693*

En Mendoza, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva, la causa CUIJ N° 13-05371865-9, caratulada: “SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS C/ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA P/ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA”.

Conforme lo decretado a fs. 88 se deja constancia del orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las cuestiones por parte de los Señores Ministros del Tribunal: primero: DR. JULIO RAMÓN GÓMEZ; segunda: DRA. MARÍA TERESA DAY; tercero: DR. PEDRO JORGE LLORENTE.

ANTECEDENTES:

A fs. 1/15 y vta. SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS promueve acción procesal administrativa contra la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE MENDOZA, a fin de que se anule la Resolución N° 43/2020, dictada el 08/04/2020, que confirmó la Resolución N° 467/2017, emitida el 27/11/2017, que le había aplicado una multa a la firma por el ingreso fuera de término de las percepciones practicadas como Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB), por los períodos 01 a 05/2017, por un lado y 06/2017, por otro, conforme lo reglado por el art. 58 bis del Código Fiscal (t.o. 2017). Cita jurisprudencia, funda en derecho, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

A fs. 34 se admite formalmente la acción y se ordena correr traslado al Administrador General de la ATM y al Fiscal de Estado.

A fs. 38/52 y vta. contesta la demandada directa, solicitando se rechace la acción. Cita jurisprudencia, funda en derecho, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

Completado el traslado de la demanda, a fs. 55/59 y vta. responde Fiscalía de Estado, quien se hace parte y manifiesta que ejercerá el control de legalidad que tiene asignado.

Admitidas y rendidas las pruebas ofrecidas, a fs. 67 la actora ratifica su demanda, a fs. 72/73 Fiscalía de Estado acompaña alegato y a fs. 75/77 y vta. la demandada directa hace lo propio.

A fs. 79/81 se incorpora el dictamen de Procuración General.

A fs. 87 se llama al acuerdo para sentencia y a fs. 88 se deja constancia del orden de estudio para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción procesal administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN EL DR. JULIO RAMÓN GOMEZ, DIJO:

I. RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.

A. Posición de la parte actora.

*Solicita la declaración de nulidad de la Resolución N° 43/2020, dictada con fecha 08/04/2020 por el Administrador General de ATM, que rechazó sustancialmente el recurso jerárquico interpuesto por la empresa contra la Resolución Nº 77/2018, emitida el 23/05/2018 por el Director General de Rentas, que a su vez rechazó sustancialmente el recurso de revocatoria incoado contra la Resolución N° 467/2017, pronunciada el 27/11/2017 por el Jefe de Departamento Determinación de Oficio, que le aplicó una multa de $ 9.569.875,43 a la firma por el ingreso fuera de término de las percepciones practicadas como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB), por los períodos 01 a 05/2017 (multa del 800%) -por un lado- y por el período 06/2017 (multa del 30%) -por otro- conforme lo reglado por el art. 58 bis del Código Fiscal (t.o. 2017).

Cuestiona la sanción por defraudación per se, por haber sido aplicada de modo ilegal en razón de la inexistencia del elemento subjetivo del fraude, vulnerando así el art. 31 inc. b de la Ley N° 9003, en tanto el objeto del acto administrativo se encuentra en manifiesta discordancia con los hechos acreditados.

En subsidio impugna la graduación máxima de la multa aplicada en un 800%, lo que califica de manifiestamente irrazonable, absurda por sus implicancias y contraria a la Resolución General de la ATM N° 07/2014, que solo prevé la aplicación del máximo de 400% para sancionar estos casos; y la liquidación de la multa en cuanto no se calculó sobre la base estricta de los montos nominales correspondientes a las percepciones que generaron la controversia, sino que fueron indebidamente actualizados.

Peticiona la reducción sustancial de la multa, limitándose al mínimo legal, que entiende equivalente al 200% sobre los montos nominales de percepción omitidos.

Plantea la nulidad absoluta e insanable de todo el procedimiento administrativo sancionatorio en virtud de que la multa fue impuesta sin haberse instruido sumario previo, siendo deber del organismo recaudador según los arts. 78 y 82 del CF (t.o. 2017).

En forma eventual, pide que se declare la inconstitucionalidad del art. 71 del CF (t.o. 2020), vigente al momento de interponer la demanda (ídem art. 58 bis CF t.o. 2017), para el caso de que se entienda que puede interpretarse tal como lo ha hecho la ATM, pues entonces la norma resultaría contradictoria con el resto del articulado del Código Fiscal e irrazonable en grado sumo.

En todos los casos requiere expresa imposición de costas a la contraria.

* Relata que Sancor es una cooperativa argentina de productores lecheros, que elabora productos de base láctea, con funcionamiento en varias provincias, manifestando que desde hace un tiempo atraviesa una situación de emergencia económica-financiera que derivó en la imposibilidad de cumplir en tiempo y forma con el ingreso de las percepciones del ISIB por los períodos sancionados 01 a 06/2017, lo que fue oportunamente denunciado por la misma empresa ante la ATM de manera espontánea mucho antes de la imposición de las multas, con lo que remarca que no existió ninguna clase de engaño u ocultamiento propio del fraude.

En ese contexto, informa que presentó al Gobierno Nacional un plan de readecuación que contemplaba determinadas acciones tendientes a revertir, en el corto plazo, el resultado operativo negativo. Así, enuncia los lineamientos básicos del denominado “Plan Sancor”, entre los que se incluye la presentación de un Acuerdo Preventivo Extrajudicial el 02/03/2018, por ante el Juzgado de Primera Instancia del Distrito 2da. Nominación de la Ciudad de Rafaela, Provincia de Santa Fe (autos N° 107/2018 caratulados “Sancor Cooperativas Unidas Limitadas s/APA”).

Agrega que llegó a un acuerdo con el Estado Nacional, quien se comprometió a prestar asistencia económica y financiera, lo que fue efectivizado mediante el Fondo Nacional de Desarrollo Productivo (FONDEP) -antes Fondo para el Desarrollo Económico Argentino (FONDEAR)- creado por Decreto N° 606/2014.

* Destaca que mediante “Nota” que presentó el 12/05/2017 por ante la Delegación de la ATM en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), espontáneamente comunicó sus graves dificultades económico-financieras; advirtió sobre la falta de pago del ISIB en que había incurrido; y solicitó: i) la compensación con su crédito fiscal; ii) la baja como Agente de Recaudación del ISIB; y iii) la expedición de un certificado de eximición, para no ser pasible de nuevas retenciones y percepciones.

Colige que como consecuencia de la presentación de dicha “Nota”, la ATM emitió, en otro expediente administrativo, la Resolución N° 70/2017 el 28/06/2017, mediante la que se le dio de baja como Agente de Percepción del ISIB, con fundamento en las deudas en que había incurrido, previamente denunciadas por la propia contribuyente; destacando la actora -sin embargo- que la Resolución no hace referencia a su “Nota” ni resuelve sobre sus otras peticiones, referidas a la compensación y a la eximición de continuar sufriendo percepciones y retenciones.

Añade que, posteriormente, requirió al organismo recaudador un plan de facilidades de pago para cancelar la deuda, que fue concedido en tres cuotas y abonado en tiempo y forma.

*Arguye que la ATM contribuyó a que Sancor incumpliera con sus obligaciones, al detraerle ilegítimamente fondos que generaron un saldo a su favor, injustamente indisponible.

En este sentido, critica el funcionamiento de los “Regímenes de Recaudación” en la medida que los contribuyentes sufren percepciones sobre sus pagos a proveedores y retenciones sobre sus cobranzas de ventas; sosteniendo que si bien deberían allegar -a modo de adelanto- solo una parte menor de la obligación tributaria total, en la práctica las retenciones y percepciones exceden con holgura el monto de esas obligaciones, lo que ocasiona que se generen “saldos a favor”; tal como le ocurrió a Sancor, que al 12/05/2017 ostentaba un saldo a su favor en el ISIB en la Provincia de Mendoza por $ 1.380.746,74.

Interpreta que la anómala situación perpetrada por los regímenes de recaudación provinciales fue admitida por las propias Provincias, incluida Mendoza, en el “Compromiso Fiscal” suscripto el 16/05/2017 entre el Poder Ejecutivo Nacional y los Gobernadores de todas las Provincias, luego ratificado por las respectivas legislaturas provinciales.

No obstante, reconoce que técnicamente las sumas no podían compensarse, pues en el saldo a favor Sancor es obligado como contribuyente principal, mientras que en los montos omitidos que dieron origen a las sanciones de multa, los obligados eran terceros.

*Describe las actuaciones acaecidas en la instancia administrativa, y fundamenta sus agravios.

En particular, sostiene la nulidad de los actos administrativos emitidos por la accionada, incluyendo la Resolución N° 43/2020, en virtud de que existe un vicio grave en el procedimiento administrativo, toda vez que ATM -mediante la Resolución N° 467/2017- le aplicó directamente la multa por defraudación, sin jamás haber instruido sumario, tal como imponían expresamente los arts. 78 y 82 del CF (t.o. 2017), que hacen referencia a la obligación de correr vista al contribuyente para la tramitación de un proceso sumarial.

En este sentido, señala que el Fisco provincial vulneró el art. 2, ap. II, pto. c de la Ley de Procedimiento Administrativo N° 9003, que identifica como principio general de estos procedimientos al “debido proceso adjetivo”, que comprende -entre otros- “2) el derecho de ser oído en forma previa a que se dicte la decisión que pueda vulnerar su interés jurídico”, como también el procedimiento expresamente reglado por el Código Fiscal, al omitir correr vista a instruir sumario contra su parte antes de aplicarle la sanción que se le impuso direcamente mediante la Resolución N° 467/2017.

Colige que la falta de vista previa violó su garantía de defensa, lo que constituye un vicio grosero (art. 60 inc. a Ley Nº 9003) y, como consecuencia, provoca la inexistencia del acto administrativo afectado (arts. 72 y 76 Ley Nº 9003), en el caso, la Resolución N° 467/2017 que aplicó la multa, así como de los actos sucesivos que derivan de aquel, incluyendo la Resolución N° 43/2020, lo que así pide se declare.

*Alega que la Resolución N° 43/2020 vulnera también el art. 31 inc. b de la Ley N° 9003, en tanto que el objeto se encuentra en manifiesta discordancia con los hechos acreditados, dado que la conducta de la empresa demuestra que jamás se condujo con intención de engañar al Fisco, de modo que mal puede ser su accionar calificado de fraudulento, teniendo en cuenta que espontáneamente denunció a la ATM su omisión en el pago de las percepciones, con lo que conceptúa a la decisión del organismo recaudador de aplicarle la máxima sanción del 800% prevista en el art. 71 del CF de absurda, ilegítima y contraria a la Resolución General ATM N° 07/2014.

*A su vez, afirma que la multa aplicada es improcedente por falta de configuración del tipo infraccional de defraudación.

Destaca que el organismo fiscal local le atribuyó la supuesta comisión del tipo infraccional de defraudación fiscal tipificado en el art. 71 del CF (58 bis CF t.o 2017), y que el artículo 70 (58 CF t.o 2017) es la norma matriz del tipo que pretende reprimir la conducta bajo la calificación de fraude, no ante cualquier incumplimiento u omisión de pago de las obligaciones tributarias, ni ante el supuesto de quien dolosamente decide no pagar los tributos, sino que el concepto de fraude entraña una intención -objetivada en actos- tendiente a ocultar al Fisco, mediante ardides o engaños, la falta de pago de los tributos. Agrega que el artículo 72 (59 CF t.o 2017) cierra el tratamiento conceptual del fraude como infracción, estableciendo algunas presunciones de fraude que admiten prueba en contrario, por lo cual la figura de fraude allí prevista, exige siempre un elemento intencional peculiar, consistente en la vocación aviesa de engañar al Fisco.

En este sentido, señala que los arts. 70, 71, y 72 del CF (idem artS. 58, 58 bis y 59 del CF t.o. 2017) deben ser interpretados en forma sistemática y no aislada, de modo tal de no desquiciar su recta significación. Precisa que se la pretende sancionar como una empresa que actuó fraudulentamente para lo cual se basa en una interpretación aislada, errónea y antojadiza del art. 72 del CF, y que se lo intenta sancionar como defraudador cuando ha incurrido en una mera omisión sin mediar engaño alguno, ya que lejos de adulterar sus declaraciones juradas, contabilidad o registros, declaró de modo perfecto las recaudaciones que luego omitió pagar, y luego se apresuró a avisar al Fisco Provincial que había incurrido en tal omisión, explicando las causas y contexto de crisis que la afectaba, pidiendo alivio, lo que no le fue concedido.

Al respecto sostiene que la figura sancionatoria prevista en el art. 71 del CF (58 bis CF t.o 2017) es necesariamente dolosa y en grado de fraude, que exige maquinaciones o mAniobras destinadas a engañar al Fisco, sin que sea admisible, como requisito subjetivo del tipo, la intención de simplemente omitir el pago del tributo recaudado.

Niega que de su parte haya ánimo de defraudar al Fisco Provincial de modo que mal podría aplicársele una sanción específicamente concebida para supuestos de fraude, afirmando que únicamente incurrió en una mera omisión.

Cita en su apoyo el fallo de la Corte Federal, in re “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/Fisco Nacional” (Fallos 303:1548), específicamente el Considerando Nº 7.

Añade que en el mismo sentido ha fallado la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en “nutrida jurisprudencia”; en especial su Sala II, mediante sentencia del 19/05/2020 in re “Intercafé S.A. c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”.

Subraya que la resolución impugnada contiene una errónea interpretación del concepto de fraude, ya que postula que la mera circunstancia de que haya omitido ingresar dentro del plazo estipulado las recaudaciones del ISIB practicadas, implica ipso facto una acto de defraudación, y que en virtud de ello el organismo fiscal, elige interpretar la norma como si hubiera creado un supuesto de fraude distinto al previsto en el artículo 70 del CF (58 CF t.o 2017), así habría fraude para los contribuyentes directos que exige maniobra de engaño, y otro distinto para los Agentes de Recaudación que se verifica por la mera omisión de pago, sin mediar engaño alguno.

Cuestiona que por la simple omisión se le imponga la máxima sanción de multa por fraude; cuando, en todo caso, su conducta encuadraría en la infracción por omisión del art. 57 CF (t.o. 2017).

Sostiene que el accionado hizo una violencia de los normas aplicables, efectuando una interpretación antojadiza y asistemática de las mismas, que conduce a un resultado claramente absurdo, arbitrario y lesivo del principio constitucional de tipicidad en materia penal y el derecho de defensa en juicio.

*Indica que ha sido errónea la interpretación que ha hecho la demandada del concepto de fuerza mayor y que se ha apartado de las circunstancias atenuantes que rodean el caso.

Afirma que la grave crisis económica-financiera que afecta a la compañía configuró una causa de fuerza mayor que impidió el normal cumplimiento de los pagos, que fueron suspendidos de manera generalizada, respecto de todos los organismos recaudadores, tanto Nacional como provinciales, sin seleccionar específicamente a la ATM.

*Pide la reducción de la multa al mínimo legal, que entiende equivalente al 200% sobre los montos nominales de percepción omitidos, en virtud de que la Resolución General de ATM Nº 07/14 (B.O. 31/01/2014) estableció parámetros para la fijación de sanciones, modulando las escalas previstas en los ilícitos contenidos en el Código Fiscal.

Señala que la reducción de la multa debe calcularse sobre el monto nominal y no sobre el monto actualizado, especificando que en el primer caso se obtiene la suma de $ 7.849.308,15 mientras que en el segundo, el monto de $ 9.569.879,70 aplicado por ATM.

*Ofrece prueba documental. Hace reserva del caso federal.

B. Posición de la accionada.

*La Administración Tributaria de Mendoza demandada efectúa una negativa general y específica de todas las afirmaciones de la actora, solicitando el rechazo de la demanda con expresa imposición de costas a la contraria.

*Refiere que no existe controversia sobre la calidad de Agente de Percepción de Sancor en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos y que en tal carácter efectuó las percepciones por los períodos 01 a 05/2017, por un lado, y 06/2017, por otro, que debió ingresar al Fisco en forma oportuna y que, no obstante la obligación que pesaba sobre ella, mantuvo dichos fondos en su poder, por lo que defiende la sanción aplicada conforme lo dispuesto por el art. 58 bis CF (t.o. 2017).

En este sentido, resalta que el Departamento de Grandes Contribuyentes verificó que la firma había actuado como agente de percepción del ISIB y que había presentado las DDJJ sin haber ingresado los montos al Fisco, conducta pasible de sanciones conforme legislación vigente; por lo que mediante Resolución Nº 70/17 se dispuso dar de baja su inscripción como agente de percepción del ISIB.

Explica que el ilícito de “defraudación fiscal” se configura en el mismo momento en que el agente mantiene voluntariamente en su poder las sumas que pertenecen al Fisco, y el modo y tiempo en que esa conducta cesa -expresado a través del depósito de los fondos percibidos- no modifican la infracción ya cometida, sino que sólo gravitan para la cuantificación de la multa con que ella se sanciona, según las pautas legales al respecto.

Expresa que si bien la actora excusa su incumplimiento alegando la inexistencia del aspecto subjetivo de la infracción que se le atribuye invocando dificultades económicas-financieras, pero que del artículo 58 del CF, surge que la conducta reprochable en el caso concreto se configura por conservar en su poder después de haber vencido el plazo para depositar los fondos públicos, que además habrían percibido de terceros.

Señala que la misma actora reconoce, en ambas sedes y en todas las instancias recursivas, que deliberada y voluntariamente tomó la decisión de no depositar en tiempo y forma las percepciones practicadas para así afrontar sus apremios comerciales con fondos públicos pertenecientes al Estado Provincial, que es justamente lo que la norma pretende evitar al sancionar esos hechos.

Expone que la decisión de conservar en su poder fondos ajenos, a los que tuvo acceso por su obligación de actuar como agente de percepción, es donde radica el elemento subjetivo requerido por el tipo del art. 58 bis CF, sin exigir -en cambio- ningún ardid o engaño, y que detectada la falta de ingreso de las percepciones practicadas por el agente, corresponde la sanción conforme lo establece el artículo 58 bis del CF, ya que los montos percibidos en su carácter de agente de percepción pertenecen al Fisco Provincial y el incumplimiento constituye la conducta objetiva reprochable e imputable a la firma.

Cita el fallo dictado por este Tribunal el 21/12/2018 en el expediente CUIJ Nº 13-04132100-2, caratulado: “Rofina S.A. c/ATM p/APA”.

*Asimismo, destaca que la actora no ha acreditado circunstancia alguna, prevista normativamente, a los efectos de ser eximida de la sanción de multa.

Aclara que la asistencia del Estado Nacional a Sancor para paliar sus dificultades económicas, nada tiene que ver con su obligación de actuar como agente de percepción y depositar en tiempo y forma los fondos percibidos de terceros y que pertenecen al Estado Provincial. Aduna que la asistencia nacional no es incompatible ni se encuentra en contradicción con los poderes del Fisco provincial de designar a ciertos responsables como agentes de retención y/o percepción y aplicar sanciones en caso de incumplimiento.

* Expresa que la “Nota” presentada por la actora ante la Delegación de ATM en la CABA, con fecha 12/05/2017, que dio lugar a la formación de la pieza administrativa Nº 348-D-2017-91278, concluyó cuando la Sra. Jefa del Departamento Grandes Contribuyentes emitió la resolución sin número de fecha 28/11/2017, que fue notificada a la actora el 13/12/2017, y que no fue objeto de recurso alguno por lo que, habiendo quedado firme, oportunamente se archivó.

Manifiesta que la resolución impugnada en la presente demanda versa exclusivamente sobre la sanción impuesta por haber actuado como agente de percepción, habiendo recibido sumas de terceros y omitiendo su deber de ingresarlas al fisco local.

Sostiene que pretender cuestionar en esta instancia, una Resolución recaída en otro expediente administrativo, atenta contra lo dispuesto por el art. 11 de la Ley Nº 3918, en cuanto dispone que “las acciones procesales deberán limitarse a las cuestiones que fueron debatidas previamente en las reclamaciones o recursos administrativos”.

Si bien reconoce que en la referida “Nota” la actora comunicó sus dificultades económico-financieras, subraya que ello no la eximía de la sanción impuesta. También admite el otorgamiento de un plan de facilidades de pago y que el mismo fue cancelado y cumplido -con mayor o menor regularidad-, no obstante lo cual reitera que las percepciones practicadas por la firma fueron ingresadas al Fisco tardíamente y que es justamente ese ingreso inoportuno lo que busca sancionar la norma. Detalla que la Resolución N° 70/2017, que dio de baja a la actora como agente de percepción del ISIB en Mendoza a partir del 01/07/2017, fue notificada a la firma con fecha 12/07/2017, y recién el día 26/07/2017 la actora formalizó el plan de facilidades de pago.

* En otro orden de ideas, postula que el saldo a favor en ingresos brutos que la actora se atribuye, se encuentra originado en obligaciones que jurídicamente tiene Sancor como contribuyente principal, mientras que las sumas cuya omisión de pago ocasionó la aplicación de la multa por defraudación, tenían origen en obligaciones de terceros, por lo que unas no pueden compensarse con las otras, básicamente por tratarse de distintos sujetos pasivos (conf. art. 45 CF t.o. 2017).

* Por otro lado, en relación al denominado “Consenso Fiscal” firmado el 16/11/2017 entre el Estado Nacional y las Provincias, niega su incumplimiento por parte de Mendoza por cuanto no existe trámite ni antecedente administrativo alguno en el que la actora haya requerido la devolución del saldo a favor que dice tener.

* Defiende la legitimidad del obrar administrativo, así como la validez de la aplicación de multa según el art. 58 bis CF (t.o. 2017), y niega a su vez la existencia de vicios en el procedimiento.

Le endilga a la accionante efectuar una lectura parcial de la normativa aplicable al caso, omitiendo deliberadamente considerar que la ATM actuó conforme a las facultades que ostentaba, en la medida que el art. 60 CF vigente durante el año 2017, autorizaba a imponer a los agentes de percepción las multas en forma automática.

Sostiene que no resultaba necesario en el caso en examen la instrucción de un proceso sumarial, tal como pretende la actora pues lo establecido en el art. 60 del CF constituye una excepción al procedimiento a seguir para aplicar las multas a los agentes de retención y/o percepción, que de ninguna manera resulta arbitraria, ni viola el derecho de defensa.

Añade que, en estos casos, por la particular posición en la que se encuentran los agentes responsables, la comprobación de la infracción cometida no necesita de investigación alguna, surgiendo de manera manifiesta al verificarse tres cuestiones: i) que el contribuyente reviste la calidad de agente de percepción, ii) que la percepción efectivamente se produjo y iii) que el agente no ingresó las sumas correspondientes al tiempo en que debió ingresarlas; no violándose el principio de inocencia por cuanto los elementos constitutivos de la infracción se verifican previamente a la aplicación de la multa.

Destaca que, a diferencia de lo argüido por la actora, en el acto administrativo atacado se analizó la situación de hecho (pago fuera de término de las percepciones practicadas en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos de determinados períodos) y el derecho aplicable al caso (art. 58 bis CF y la RG ATM Nº 07/14), por lo que consta la debida motivación del acto, aun cuando la decisión a la que se arribó no se encuentre acorde a las pretensiones de la accionante.

Asimismo, afirma que la aplicación automática de la multa no implicó suprimir el derecho de defensa de Sancor, quien tuvo la oportunidad de presentar, y de hecho presentó, sendos recursos de revocatoria y jerárquico en sede administrativa.

De todos modos, recalca que la multa impuesta no se ejecuta mientras no se encuentre firme en sede judicial, por lo que así también se ha resguardado el derecho de defensa de la actora.

Invoca el principio de especialidad y autonomía del Derecho Tributario, receptado expresamente en el Código Fiscal (art. 77 t.o. 2017) y que, en consecuencia, la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 3909 se aplica sólo de manera supletoria.

* También se opone a la reducción de multa solicitada en subsidio.

En este orden de ideas, cita textualmente el art. 19 punto II de la Resolución Reglamentaria ATM N° 07/2014 y concluye que, atendiendo a que el ingreso de las percepciones practicadas no fue espontáneo, corresponde la aplicación de una multa de 800%.

En efecto, manifiesta que al momento de la presentación de la “Nota” con fecha 12/05/2017 (expte. N° 348-D-2017-91278), Sancor no había ingresado las percepciones practicadas; siendo recién el 26/07/2017 que formalizó un plan de pagos por las obligaciones adeudadas, que además fue cancelado fuera de término.

Así, manifiesta que el período 05/2017 se venció en el mes de junio de 2017, por lo que hasta el pago de la tercer cuota del plan de facilidades en el mes de setiembre de 2017, habían transcurrido claramente más de tres meses.

Entonces, subraya que la legislación prevé expresamente la sanción, que la norma no ha sido derogada por la Legislatura Provincial ni declarada inconstitucional por juez competente, por lo que no es posible para la ATM dejar de cumplir las disposiciones del Código Fiscal, pues la sujeción de la Administración a la ley, constituye uno de los principios capitales de nuestro Estado de Derecho.

Añade que tampoco corresponde la reducción de la sanción atento a que la misma fue impuesta conforme a la graduación establecida por la normativa legal aplicable al caso (RG Nº 07/2014), que utiliza como parámetro objetivo para graduar la multa la época del cumplimiento por parte del agente.

Resalta que percibir fondos de terceros y mantenerlos voluntariamente en su poder es una infracción de tal gravedad que, si esa conducta supera cierto monto, configura incluso un delito penal sancionado con prisión.

* En otro orden de ideas, niega que la particular situación económica que atraviesa la empresa constituya una causal de fuerza mayor.

Cita los siguientes fallos del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, a saber, sentencia del 05/06/1979 en los autos “L’Hospital Hnos. S.A.”; sentencia del 16/03/04 de la Sala A en el expediente “Frigorífico Gargiulo S.A.”; y sentencia del 18/10/2010 de la Sala II in re “Ciccone Calcográfica S.A.”.

* Defiende la procedencia de la actualización de los importes percibidos y no depositados a los efectos de calcular la multa impuesta.

Afirma que, a los efectos del cálculo de la multa, debe tomarse como base el impuesto percibido y no depositado y tenerse en cuenta la fecha de regularización del mismo. Postula que, de otra manera, no existiría ningún tipo de incentivo en los agentes para depositar las sumas adeudadas lo antes posible y, al mismo tiempo, se estaría premiando a los incumplidores.

* Ofrece prueba instrumental. Hace reserva del caso federal.

C. Posición de Fiscalía de Estado.

A fs. 55/59 y vta. se hace parte Fiscalía de Estado, manifestando que ejercerá el control de legalidad que tiene asignado por Ley Nº 728 y por el art. 177 de la Constitución Provincial; exponiendo que estará a las resultas de autos y a lo que el Tribunal decida en relación a los criterios de doctrina y jurisprudencia vigentes y aplicables al caso concreto.

D. Dictamen de la Procuración General.

Expresa que, analizadas las actuaciones, los argumentos esgrimidos por las partes en litigio, los elementos de juicio incorporados a la causa y teniendo en cuenta el control de legitimidad que ejerce la Corte respecto del obrar de la Administración Pública, corresponde rechazar la acción intentada en la medida que los actos administrativos que se pretende impugnar se ajustan a derecho, no se avizoran voluntaristas, ni adolecen de vicios; por el contrario, resultan adecuados a los hechos comprobados y se encuentran debidamente fundados.

Consecuente con ello, estima que las razones que invoca la actora para no cumplir a tiempo con las obligaciones fiscales a su cargo como agente de percepción, no resultan atendibles por ser cuestiones propias del giro comercial y vinculadas al riesgo empresarial, no siendo oponibles al organismo recaudador.

Afirma que ha quedado demostrado y ha sido reconocido incluso por la propia actora, la efectiva realización de la percepción, la omisión de ingreso de las sumas percibidas y el mantenimiento de dichas sumas en su poder al vencimiento del plazo, hechos que se encuentran tipificados por el “art. 58 inc. b) del CF” vigente al momento de los hechos, y que no requieren de ninguna maniobra específica o ardid, conforme lo señala destacada doctrina (cfr. Vinassa, Federico, “Código Fiscal Comentado”, con la dirección de la Dra. María Gabriela Abalos, 2012, Ed. La Ley, Tomo I, p. 327).

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción, resalta que si bien la norma general da un amplio margen de discrecionalidad (art. 58 inc. b CF), la Resolución N° 43/2020 de ATM determina los criterios a tener en cuenta, los cuales fueron respetados en la especie.

Concluye que no existe actuar ilegítimo por parte de la Administración, quien hizo estricta aplicación de las normas del Código Fiscal y resoluciones correspondientes.

II. PRUEBA INSTRUMENTAL RENDIDA.

*Acompañada por la actora:

1.-Copia de la “Nota” presentada por Sancor, con fecha 12/05/2017, por ante la Mesa de Entradas de la Delegación de ATM ubicada en la CABA.

2.-Copia de la Resolución Nº 70/2017, dictada el 28/06/2017 por la Jefa del Departamento de Grandes Contribuyentes de la ATM.

3.-Copia del Plan de Pagos otorgado por ATM a Sancor, en tres cuotas, con constancias de “pagado” al lado de cada cuota y la expresión “cancelado fuera de” al lado del vocablo “estado”; que incluye los períodos adeudados como agente de percepción del ISIB del 01 al 05/2017, con cuotas con fechas de vencimiento los días 31/07, 31/08 y 29/09, todos de 2017.

4.-Copia de la Resolución Nº 43/2020, dictada el 08/04/2020 por el Administrador General de ATM, y de una impresión en papel de su notificación electrónica a Sancor.

5.-Copia de resumen de DDJJs y pagos, emitido por el Sistema Informático del Convenio Multilateral - SIFERE Web, por los períodos 01/2016 a 06/2020, entre Sancor y la Provincia de Mendoza, con saldo a favor del contribuyente.

*Acompañada por la demandada:

6.-Expediente administrativo Nº 348-D-2017-91278, iniciado con la “Nota” presentada por Sancor, con fecha 12/05/2017, por ante la Mesa de Entradas de la Delegación de ATM ubicada en la CABA.

7.-Expediente administrativo Nº 1260-D-2017-01130, caratulado: “Ref. Resolución N° 70/2017”, que incluye la Resolución Nº 70/2017, dictada el 28/06/2017 por la Jefa del Departamento de Grandes Contribuyentes, y la Resolución Nº 467/2017, dictada el 27/11/2017 por el Jefe del Departamento de Determinación de Oficio, ambas de ATM.

8.-Expediente administrativo Nº 14-D-2018-91278, caratulado: “Recurso de revocatoria s/expte. 1260-D-2017-1130-Resol. 467/2017”, que tiene su origen con el Recurso de Revocatoria presentado por Sancor; y culmina con la Resolución N° 77/2018 del 23/05/2018 del Director General de Rentas de ATM.

9.-Expediente administrativo Nº 54-D-18-91278, caratulado: “Sancor Cooperativas Unidas Limitadas interpone recurso de revocatoria s/expte. 1260-D-17-1130-Resol. DGR 77/2018 (sic)”, que comienza con el Recurso Jerárquico interpuesto por Sancor; y finaliza con el dictado de la Resolución Nº 43/2020, el 08/04/2020 por el Administrador General de ATM.

III. LA SOLUCIÓN DEL CASO.

A. Antecedentes relevantes.

De la compulsa de las actuaciones administrativas previas a la interposición de la presente demanda, se desprenden los siguientes elementos de relevancia para la solución del caso:

1. Expediente administrativo Nº 348-D-2017-91278, caratulado: “Sancor Cooperativas Unidas Limitadas s/Estado, Situación de la Cooperativa – Petitorio”.

* Fue iniciado con la “Nota” presentada por Sancor ante la Mesa de Entradas de la Delegación de la ATM en la CABA el 12/05/2017.

En ese escrito la firma dio a conocer la situación de emergencia económica-financiera por la que atravesaba, explicando sus principales causas, y agregando que esa situación había desencadenado serios inconvenientes para cumplir con la cadena de pagos, viéndose afectados empleados, productores asociados, proveedores y prestadores de servicios, como así también los fiscos nacional, provinciales y municipales.

Denunció concretamente las obligaciones para con la ATM cuyo pago no le había sido posible cumplir en tiempo y forma, esto es, el ingreso de los montos que detalla, como agente de percepción y retención del ISIB, por los períodos enero a abril de 2017.

Informó que había presentado al Gobierno Nacional un plan de readecuación que contemplaba determinadas acciones tendientes a revertir, en el corto plazo, el resultado operativo negativo; y que se encontraba en tratativas avanzadas con entidades financieras internacionales a fin de conseguir financiamiento a largo plazo, además de mantener diálogo con empresas lácteas internacionales para implementar alianzas estratégicas y lograr así una solución para el mediano y largo plazo.

También mencionó el saldo a su favor en el ISIB con ATM por $ 1.380.746,74, no obstante lo cual reconoció que, al existir obligaciones pendientes de pago, no era factible presentar el trámite de reintegro del saldo a favor, aunque entendía que el organismo podría realizar la compensación entre créditos y deudas.

Por todo lo cual solicitó 1) el otorgamiento de la exclusión definitiva o al menos temporal a la obligación de actuar como agente de percepción y agente de retención referido al ISIB en la Provincia de Mendoza; 2) la expedición de certificado de no retención y/o percepción; y 3) la compensación de las obligaciones pendientes como agente de percepción con el saldo a su favor.

* Actuación suscripta por la Jefa del Departamento de Grandes Contribuyentes de la ATM con fecha 28/11/2017, mediante la que se dispuso notificar a Sancor que lo peticionado ya había sido resuelto en los expedientes N° 12337-D-2017 (baja como agente de retención) y N° 12620-D-2017 (baja como agente de percepción), los que ya habían sido debidamente notificados a la empresa.

2. Expediente administrativo Nº 1260-D-2017-01130, caratulado: “Ref. Resolución N° 70/2017” iniciado por ATM.

* En dichas actuaciones se constata la Resolución N° 70/2017 expedida el 28/06/2017 por la Jefa del Departamento de Grandes Contribuyentes, mediante la que se dio baja a Sancor como agente de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos a partir del 01/07/2017 (art. 1).

* Seguidamente obra Resolución Nº 467/2017 dictada el 27/11/2017 por el Jefe del Departamento de Determinación de Oficio que le aplicó una multa de $ 9.569.875,43 a Sancor Cooperativas Unidas Limitadas por el ingreso fuera de término de las percepciones practicadas como agente de percepción del ISIB, por los períodos 01 a 05/2017 (multa del 800%) y 06/2017 (multa del 30%) (art. 1).

3. Luego del dictado de la Resolución N° 70/2017 (28/06/2017), que dio de baja a la actora como agente de percepción del ISIB, pero antes del pronunciamiento de la Resolución Nº 467/2017 (27/11/2017), que impuso la multa, Sancor suscribió (26/07/2017) y abonó un plan de facilidades de pago otorgado por la ATM, a fin de cancelar la deuda por las percepciones del tributo por los períodos omitidos, es decir, desde enero hasta mayo de 2017 inclusive, en tres cuotas, con fechas de vencimiento los días 31 de julio, 31 de agosto y 29 de setiembre de 2017.

4. Expediente administrativo Nº 14-D-2018-91278, caratulado: “Recurso de revocatoria s/expte. 1260-D-2017-1130 – Resol. 467/2017.”

* Fue iniciado con el Recurso de Revocatoria entablado por Sancor contra la Resolución Nº 467/2017, planteando su nulidad, por encontrarse viciados los elementos de la motivación y la causa, consagrados por el art. 1°, ap. II, inc. c), pto. 3) de la LPA Nº 9003. Transcribió parcialmente dicha norma, destacando que establece que el principio del debido proceso adjetivo comprende “el derecho del administrado de obtener una decisión fundada en sede administrativa, comprensiva de los alcances de la declaración, siendo la motivación esencial….”

En este sentido, arguyó que la resolución carecía de motivación, ya que no brindaba ningún fundamento que explicara la imposición de la sanción; y expuso que cuando un acto administrativo carece de argumentación razonable sobre los hechos que se le vinculan y se basa solo en la pura y simple voluntad del funcionario que lo dictó, es arbitrario y, por ende, ilegítimo.

Manifestó que no existían dudas en doctrina sobre la necesidad de motivar siempre los actos que afectan las garantías fundamentales de los habitantes, como la libertad personal, el derecho de propiedad, la inviolabilidad del domicilio y los derechos civiles esenciales, lo mismo que las medidas represivas, los actos de contralor administrativo y las medidas disciplinarias graves (cita a Bielsa, Rafael, “Estudios de Derecho Público”, T° III, Buenos Aires, 1956, p. 557).

Luego, invocó jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, según la cual se resolvió que para que se configurara el ilícito de defraudación fiscal propia de los agentes de recaudación se requiere, además de la materialidad del hecho, el elemento subjetivo intencional o intención dolosa (sentencia del 02/09/1981 en expte. “Cooperativa Agrícola Limitada de General Conesa” y sentencia del 14/08/1987 en expte. “Municipalidad de Saladillo”).

Agregó que la figura defraudatoria en cuestión constituye un delito, no una mera transgresión de carácter administrativo, y es necesariamente dolosa, no admitiéndose -como requisito subjetivo del tipo- una concepción culposa.

Definió al dolo como el falseamiento de la realidad que tiene entidad suficiente como para inducir a error al organismo recaudador, con el propósito de perjudicarlo, no bastando que las declaraciones sean solo inexactas o incorrectas, pues ello constituiría otra figura sancionatoria; negando que se le hubiera imputado y probado comportamiento alguno que conllevara la intención de defraudar.

Por el contrario, ponderó que su parte había observado una conducta negativa, un no hacer, una omisión, pero sin dolo, sin engaño, por lo que no podía constituir defraudación fiscal. En este sentido, afirmó que oportunamente declaró todas las percepciones de lo que se derivó que no había existido ninguna clase de ocultamiento o maniobra dolosa de su parte; y, posteriormente, tanto las percepciones como los intereses fueron incluidos en un plan de facilidades de pagos que ya se encontraba cancelado. Dedujo así, que la oportuna declaración y la posterior inclusión en un plan de pagos impidieron la configuración del elemento subjetivo de la figura imputada y, por ende, del ilícito en sí.

Resaltó que para incurrir en la figura de la defraudación fiscal es necesario un hacer positivo y calificado por el fraude, ejemplificando con la presentación de declaraciones juradas engañosas o liquidaciones que contienen una ocultación maliciosa, que no se da en el caso de marras, pues Sancor presentó las respectivas declaraciones juradas, lo que demuestra que efectivamente tenía la intención de ingresar las sumas retenidas pero que no pudo depositarlas temporáneamente debido a la fuerte crisis económica-financiera por la que atravesaba.

Sin perjuicio de que en la especie no existió dolo, encuadró la grave situación económica-financiera por la que atravesaba Sancor como causa de fuerza mayor, en tanto causal exculpatoria, prevista en el art. 58 bis del CF.

Reiteró la grave situación de emergencia económica-financiera por la que atravesaba la empresa y sus causas, así como la consecuencia de serios inconvenientes para cumplir la cadena de pagos, explayándose en esta oportunidad en que las omisiones en su actuar como agente de recaudación no fueron aisladas respecto de ATM, sino que afectaron de manera generalizada a los fiscos de los tres niveles estatales -nacional, provinciales y municipales- de los territorios en que desarrolla su actividad económica. Explicó que, en ese contexto, se tornó imposible dar cumplimiento en tiempo y forma al ingreso de las percepciones del ISIB por los períodos 01 a 06/2017, las cuales fueron oportunamente declaradas, haciendo hincapié en que nunca existió ocultamiento alguno por su parte.

En cuanto al programa de readecuación presentado al Gobierno Nacional, enunció los lineamientos básicos del denominado “Plan Sancor”, entre los que se incluía la presentación de un Acuerdo Preventivo Extrajudicial, lo que se concretó el 02/03/2018 por ante el Juzgado de Primera Instancia del Distrito Segunda Nominación de la Ciudad de Rafaela, Provincia de Santa Fe, en los autos N° 107/2018, caratulados: “Sancor Cooperativas Unidas Limitadas s/APE”.

Puso de manifiesto que, desde su punto de vista, la ATM había comprendido perfectamente su situación económico-financiera, razón por la cual le dio de baja como agente de recaudación mediante Resolución N° 70/2017 del 28/06/2017, pero no hizo lugar a lo demás peticionado en la “Nota”, indicando que esa misma situación justificaba la exoneración de toda sanción a su respecto, pues dejaba en evidencia que la compañía jamás actuó con intención dolosa de conservar para sí fondos fiscales.

Finalmente, destacó que a la fecha de interposición del recurso ya había regularizado el capital e intereses de las recaudaciones objeto de la sanción aplicada; a diferencia de lo ocurrido en otras jurisdicciones como la Provincia de Buenos Aires, en las que aún no había podido abonar esos conceptos, afirmando que no solo nunca tuvo la menor intención de engañar y/o defraudar al fisco mendocino según se le imputa con la multa aplicada, sino que además siempre mostró su afán de colaboración, para minimizar los daños a la ATM y honrar sus obligaciones en la medida de lo posible, incluso por sobre otros organismos recaudadores. Añadió que a la fecha de su presentación continuaba manteniendo deudas con proveedores y empleados.

Ofreció y acompañó la siguiente documentación: Anexo B: listado con links o enlaces a sitios de Internet de portales de noticias con artículos periodísticos sobre la situación de Sancor, así como recortes de artículos periodísticos en diarios impresos en papel; Anexo C: lineamientos del “Plan Sancor” - “Plan Integral de Reestructuración Societaria, Operativa y Financiera”; Anexo D: intimaciones y reclamos de naturaleza tributaria a Sancor de AFIP y de distintas provincias, a saber, CABA; ARBA Provincia de Bs. As.; DGR Tucumán; San Luis; Catamarca; Neuquén; Misiones; La Pampa; Salta; Chaco; y Córdoba.

* La Resolución DGR N° 77/2018 suscripta el 23/05/2018 por el Director General de Rentas admitió en lo formal, pero rechazó en lo sustancial el recurso de revocatoria, y emplazó a Sancor a ingresar lo adeudado.

5. Expediente administrativo Nº 54-D-18-91278, caratulado: “Sancor Cooperativas Unidas Limitadas interpone recurso de revocatoria s/expte. 1260-D-17-1130 – Resol. DGR 77/2018 (sic).”

* Fue originado a raíz del Recurso Jerárquico interpuesto por Sancor contra la Resolución Nº 77/2018 dictada por el Director General de Rentas de la ATM.

Insistió con similares razones a las expuestas en la “Nota” y en el Recurso de Revocatoria, a las que se remite, en general, en honor a la brevedad. No obstante, se destacan a continuación algunos argumentos sobre los que profundiza.

Así, arguyó que la decisión atacada carecía de motivación, ya que no brindaba ningún fundamento que explicara la imposición de la sanción, más allá de una exposición puramente formal y dogmática de supuestos “argumentos”.

En este sentido, sostuvo que el acto se encontraba fundado solo en apariencia, pues el fisco mendocino afirmó, por un lado, que es el presunto infractor quien debe demostrar la existencia de la causal de fuerza mayor alegada para eximirse de la aplicación de la sanción pero, por otro, ni siquiera atendió ni analizó todos los fundamentos y documentación aportada en tal sentido.

En este orden de ideas, sostuvo que acompañó abundante prueba documental al interponer el recurso de revocatoria, la que no fue siquiera considerada por la Administración para dictar la resolución en crisis.

Entendió que ello vulneraba su derecho de defensa pues, de haber considerado esa prueba instrumental, podrían haberse desvirtuado las conclusiones a las que arribó la ATM para imponer la sanción.

Afirmó que el derecho al debido proceso adjetivo, derivado de la garantía constitucional de la defensa en juicio, abarca diversos aspectos, a saber: i) derecho a ser oído; ii) derecho de ofrecer y producir prueba; y iii) derecho a una decisión fundada (art. 18 CN y Tratados Internacionales de Derechos Humanos incorporados a través del art. 75 inc. 22 CN).

Por otro lado, especificó la operatoria realizada con el Estado Nacional, mediante la cual se le presta asistencia económica-financiera a través del FONDEP; y alegó que la multa impuesta por ATM interfería con los objetivos del país; pues su confirmación obstaculizará, e incluso impedirá, la concreción de las metas asumidas por la Nación al participar en el “Plan Sancor”.

Así, alegó que el Estado Nacional había hecho uso de las facultades que emergen de los arts. 18, 19 y 99 inc. 3 de la Constitución Nacional por lo que mal podía un organismo provincial recaudador, mediante la aplicación de una sanción irrazonable y desproporcionada, frustrar los objetivos del país.

Citó en su apoyo las decisiones de la CSJN en Fallos: 286:301; 307:374; y 327:5012. Dedujo de los precedentes invocados que, cuando el Estado Nacional elabora determinada política y establece determinados objetivos, haciendo uso de la facultad conferida por los arts. 18 y 99 inc. 3) CN, las Provincias no pueden de modo alguno interferir u obstaculizar en el cumplimiento de dicha política o dichos objetivos; no pueden hacerlo mediante el establecimiento de tributos ni, mucho menos -va de suyo-, mediante la aplicación de sanciones.

Como prueba solicitó se librara oficio al Ministerio de Producción del Estado Nacional, en su carácter de fiduciante del FONDEP, y a Nación Fideicomisos S.A., en su calidad de fiduciario del FONDEP, a efectos de que i) informaran si a través de dicho Fondo se había asistido a Sancor económica y/o financieramente, indicando, en tal caso, en qué consistió dicha asistencia; y (ii) manifestaran si, en relación a Sancor, se ha aprobado un “Plan de Reestructuración” y la constitución de un “Fideicomiso Financiero de Administración”, detallando el contenido de dicho plan y fideicomiso.

Ofreció prueba informativa, solicitando se librara oficio al Ministerio de Producción del Estado Nacional y a Nación Fideicomisos SA, en sus respectivos caracteres de fiduciante y fiduciario del FONDEP, a fin de responder los interrogantes planteados.

* El expediente culminó con el dictado de la Resolución Nº 43/2020 por el Administrador General de la ATM el 08/04/2020, que rechazó el recurso jerárquico interpuesto por Sancor, confirmando la Resolución N° 467/2017.

B. Normativa aplicable.

1.a. El Código Fiscal (t.o. 2017), según texto ordenado vigente durante los períodos involucrados en los hechos ventilados en el presente caso, dentro del “Libro Primero - Parte General”, “Título I - Normas de Administración Fiscal”, en el “Capítulo VIII”, concerniente a las “Infracciones y Sanciones”, establecía en su parte pertinente, lo siguiente:

En su art. 58 contemplaba la figura de la defraudación fiscal genérica, consistente en la realización -por parte de contribuyentes, responsables o terceros- de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general, de cualquier maniobra dolosa con el propósito de producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumbieran a ellos o a otros sujetos, estableciendo la sanción de multa graduable desde el 200% hasta el 800% del débito tributario total o parcialmente evadido a la fecha de inicio de la acción administrativa.

Luego, el art. 58 bis preveía la defraudación fiscal de agentes de retención, recaudación y/o percepción en los siguientes términos textuales: “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable desde el treinta por ciento (30%) hasta el ochocientos por ciento (800%) del importe total o parcialmente dejado de ingresar, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes, los agentes de retención, recaudación y/o percepción que mantengan en su poder impuestos retenidos, recaudados y/o percibidos después de haber vencido los plazos en que debieron abonarlos al fisco, salvo que prueben la imposibilidad de ingresarlos por fuerza mayor o disposición judicial o administrativa”.

A continuación, la norma establecía que “no constituirá defraudación, y será de aplicación el artículo 57 cuando se verifiquen las siguientes circunstancias en forma concurrente: 1) Cuando la demora en el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas no supere los cinco días hábiles posteriores a los vencimientos previstos. 2) El ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes. 3) El agente no registre pagos de retenciones y/o percepciones extemporáneos durante el período fiscal”.

A su turno, el art. 60 determinaba, en el último párrafo, que “las multas contempladas en los arts. 57 y 58 se aplicarán mediante resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad de acuerdo con la graduación que mediante resolución general fije la Dirección, excepto para los Agentes de Retención y Percepción, las que serán aplicadas en forma automática.”

Más adelante, en el “Título III - Procedimiento Administrativo Fiscal”, se encontraba el “Capítulo I” denominado “Acciones y Recursos”, dentro del cual es pertinente recordar los arts. 78 y 82.

El art. 78 disponía que la acción administrativa fiscal podía ser iniciada: a) a petición de parte interesada; b) ante una denuncia; c) de oficio. En su parte pertinente, reglaba que “… en los casos de los incisos b) y c), previo a resolver, se dará vista al interesado de todo lo actuado por el plazo de quince (15) días para que alegue todas las razones de hecho y de derecho que estime aplicables. En la misma oportunidad deberá ofrecer la prueba pertinente. La Dirección General de Rentas deberá expedirse sobre la procedencia de la prueba ofrecida. El pronunciamiento que acepte su producción contendrá las medidas necesarias para su sustanciación. Para el caso que se desestimare la prueba ofrecida, deberá hacerlo mediante decisión fundada en el mismo acto que resuelve la procedencia de la acción fiscal iniciada.”

También cabe transcribir el art. 82: “El procedimiento de determinación de oficio de la obligaciones fiscales y la instrucción de los sumarios por ilícitos tributarios se iniciará por decisión de la autoridad que tenga delegada esa facultad, cuando de una denuncia, inspección o verificación practicada surgiere verosímilmente la procedencia de un ajuste o la presunta comisión de un ilícito tributario, salvo que se trate de supuestos en los que corresponda la aplicación automática de la multa a la que se refiere el art. 61. La decisión de la apertura del procedimiento de determinación deberá contener una síntesis de los hechos, las explicaciones o descargos que hubiera presentado el contribuyente en su caso, y la presunta infracción atribuida al contribuyente o responsable. En estos casos, junto con la vista establecida en el art. 78 se entregará al sujeto pasivo copia de la resolución de apertura del procedimiento determinativo. A los fines previstos en el art. 22, la Administración podrá dar intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a los responsables y/o quienes administren o integren los órganos de administración del contribuyente, a efectos de que puedan efectuar su propio descargo y ofrecer las pruebas respectivas.”

1.b. Por su parte, la Dirección General de Rentas, en uso de las atribuciones conferidas por los arts. 10 inc. d y 24 del Código Fiscal (t.o. s/Decreto Nº 1284/93 y sus modificatorias), dictó la Resolución General N° 30 DGR (18/05/1999) -y sus modificatorias-, a través de la cual estableció un régimen de agentes de percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para los sujetos que desarrollen actividad en la Provincia de Mendoza (art. 1°).

Dicha normativa establece, entre las obligaciones de los agentes en ella comprendidos, las de “practicar las percepciones por todas las operaciones que realice” sin perjuicio de las excepciones del art. 7° (art. 4° inc. a); y “presentar la declaración jurada por las percepciones practicadas por mes calendario con detalle de los importes percibidos, mediante el aplicativo Sistema Web de Agentes de Retención y Percepción de Impuestos (SAREPE) disponible en la página Web de la Dirección General de Rentas www.rentas.mendoza.gov.ar. con clave de Oficina Virtual o el que lo sustituya, e ingresar el impuesto percibido, conforme al calendario de vencimientos que fija esta Dirección” (art. 4° inc. f, mod. por RG DGR N° 06/13 del 06/02/2013).

El art. 10° preceptúa que “los agentes de percepción que omitan observar las obligaciones previstas en esta disposición, serán pasibles de las sanciones contempladas en los arts. 56º, 58º y 313º del Código Fiscal (t.o. s/Decreto N° 1284/93 y sus modificatorias).”

1.c. Asimismo, la Resolución General N° 40 DGR (04/05/2012) incorpora a los contribuyentes y/o responsables detallados en los Anexos, entre los que se incluye a Sancor Cooperativas Unidas Limitada, al Sistema de Control Especial (S.C.E.) bajo la denominación de Grandes Contribuyentes, Agentes de Retención y de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y Agentes de Percepción del Impuesto Ley N° 8208 (art. 1°).

1.d. Además, debe tenerse presente que la Resolución General N° 14/13 ATM (16/04/2013), modificada por la Resolución General N° 7/14 ATM (10/01/2014), prevé, en cuanto a las multas por evasión, que “... II. Los Agentes de Retención, Percepción y Recaudación que incurran en defraudación fiscal, conforme lo disponen los incisos b) y c) del art. 58° bis del Código Fiscal (t.o. s/Decreto N° 1284/93 y sus modificatorias), serán sancionados tomando como base el impuesto retenido en su poder, y de acuerdo a la fecha de regularización, conforme a lo siguiente: a) Dentro de los cinco (5) días hábiles a partir de la fecha de vencimiento del pago del período, la sanción aplicada será equivalente al treinta por ciento (30%) cuando se verifique la condición que el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes, salvo que se dé la excepción prevista en el segundo párrafo del art. 58 bis del Código Fiscal, en cuyo caso será del diez por ciento (10%), b) Dentro del mes, contado a partir de la fecha de vencimiento del pago del período, el doscientos por ciento (200%), salvo que se den las situaciones previstas en el inciso anterior. c) Pasado el mes y hasta los tres meses contados desde el vencimiento del pago del período, el trescientos por ciento (300%). d) Más de tres (3) meses de vencido, contado a partir del vencimiento del pago del período, el cuatrocientos por ciento (400%). Cuando el pago no se realice en forma espontánea, corresponderá el duplo de la sanción prevista en los casos de los incisos b) a d) del párrafo anterior. A tal fin se considerará como mes, el tiempo transcurrido entre el día de vencimiento de la obligación y el mismo día del mes siguiente inclusive. No se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de cualquier acción administrativa de la Administración Tributaria” (art. 19° punto II).

1.e. Por su parte, el calendario de vencimientos de los tributos provinciales para el ejercicio fiscal 2017, fue aprobado mediante Resolución General N° 89/16 ATM (B.O. 23/12/2016).

2. Además, es útil señalar las disposiciones de carácter general contenidas en la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 3909, vigente hasta fines de octubre de 2017 inclusive, y según Ley Nº 9003, vigente a partir de noviembre de 2017.

C. Decisión del caso.

1.Advertencia preliminar.

Cabe señalar que este Tribunal se ha pronunciado recientemente en un caso de similares características al actual, tramitado de manera simultánea en los autos CUIJ N° 13-05365983-1, caratulados: “SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS C/ ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MENDOZA P/ACCIÓN PROCESAL ADMINISTRATIVA”.

2. Delimitación de la controversia.

Tal como ha sido planteada la controversia, corresponde decidir si resulta legítimo el obrar administrativo cuestionado, en cuanto le impuso a la firma actora una multa por defraudación fiscal por ingreso fuera de término de las percepciones practicada como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos 01 a 05/2017 del 800% y 06/2017 del 30%, por la suma de $ 9.569.875,43, en los términos del art. 58 bis del Código Fiscal (t.o. 2017).

En una secuencia lógica y cronológica, se observa que la primera discrepancia entre las partes tiene que ver con el desarrollo del procedimiento administrativo llevado adelante por la ATM, que culminó con la resolución que impuso la multa a Sancor. En este sentido, la actora plantea la nulidad absoluta e insanable de todo el procedimiento administrativo sancionatorio, por cuanto se le aplicó una sanción pecuniaria sin instruir el correspondiente sumario administrativo previo y en tanto el acto administrativo de condena carece de motivación; mientras que la demandada defiende la validez de su actuación, negando cualquier vicio procedimental.

Respecto del aspecto sustancial, se avizora que no existe discusión con respecto a la efectiva omisión por parte de la actora, en su carácter de agente de percepción, de ingresar al organismo recaudador los importes percibidos en concepto de impuesto a los ingresos brutos, dentro de los plazos legales de vencimiento y por los períodos imputados (01 a 05/2017 y 06/2017), así como tampoco en cuanto al plan de facilidades de pago suscripto y abonado con posterioridad por esa misma deuda. El desacuerdo radica aquí en la diversa interpretación que las partes hacen de aquella conducta omisiva y de su encuadre en el ilícito de la defraudación fiscal prevista en el art. 58 bis CF, pues mientras la actora sostiene que la infracción no se configuró porque no estuvo presente el elemento subjetivo del tipo, es decir, el dolo; según la ATM dicho extremo resulta innecesario, siendo suficiente con la verificación de los elementos objetivos del tipo, o, en todo caso, que dicho elemento subjetivo surge de la propia conducta omisiva exteriorizada, sin exigir ningún ardid o engaño. Además, la actora invoca la existencia de una causa de fuerza mayor, constituida por la grave crisis económica-financiera que atravesaba la empresa, que impidió ingresar los tributos en término, mientras que el organismo recaudador niega la conformación de esa eximente.

En consecuencia, corresponde analizar liminarmente el obrar de la demandada en el procedimiento administrativo previo a la aplicación de la sanción, para examinar si existieron vicios o si, por el contrario, la Administración Tributaria de Mendoza observó adecuadamente el trámite legalmente establecido para el ejercicio de sus facultades sancionatorias; y, en su caso, proseguir con el análisis de la configuración de la infracción atribuida y de la causa de fuerza mayor invocada.

3. El obrar de la demandada en el procedimiento administrativo y la normativa aplicable.

a. La actora demanda la nulidad de la Resolución N° 43/2020, que rechazó el recurso jerárquico interpuesto por Sancor, confirmando, de ese modo, la Resolución N° 467/2017, que aplicó la multa cuestionada, pues nunca se instruyó el correspondiente sumario previo a su imposición, con lo cual vio cercenado su derecho de defensa. En este sentido, Sancor se agravia porque no se le otorgó participación en el procedimiento administrativo que desembocó en la imposición de la multa aludida, sosteniendo que la aplicación lisa y llana de la misma vulneró sus garantías constitucionales de defensa y debido proceso.

Un análisis de la normativa específica aplicable al caso demuestra que el propio Código Fiscal establece que en las acciones administrativas que se inicien como consecuencia de una denuncia o de oficio por el organismo recaudador, previo a resolver se debe dar vista al interesado de todo lo actuado por el plazo de quince (15) días para que alegue todas las razones de hecho y de derecho que estime aplicables y ofrezca prueba (art. 78 CF t.o. 2017).

A su vez, la normativa genérica sobre procedimientos administrativos, Ley N° 3909, vigente al inicio y durante el breve desarrollo de las actuaciones llevadas a cabo unilateralmente por la ATM, establecía en su art. 35, con respecto a los requisitos de la voluntad previos a la emisión del acto, que “antes de dictarse el acto administrativo deben cumplirse todos los trámites sustanciales previstos expresa o implícitamente por el orden normativo. Sin perjuicio de lo que otras normas establezcan al respecto, considéranse trámites sustanciales: a) El debido proceso o garantía de la defensa”.

Luego, a la fecha del dictado de la Resolución Nº 467/2017 (27/11/2017), que impuso la multa a la actora, ya se encontraba vigente la actual Ley de Procedimiento Administrativo N° 9003, que destaca como principio aplicable al procedimiento administrativo en general, en su art. 1).II.c., el debido proceso adjetivo, el que comprende: (…) “2) El derecho de ser oído en forma previa a que se dicte la decisión que pueda vulnerar su interés jurídico” (...).

La ATM demandada postula que en función del art. 60 CF, que contempla la automaticidad en la aplicación de las multas de los arts. 57 y 58 respecto de los agentes de retención y percepción, aquella vista previa o participación en el procedimiento de la interesada no resultaba legalmente exigible sino que, por el contrario, se imponía su sanción automática.

i) En primer lugar, cabe advertir que, en sentido estricto, el art. 60 in fine CF al aludir a la aplicación automática de las multas, individualiza expresamente a aquellas faltas contempladas en los arts. 57 y 58, pero no a la prevista en el art. 58 bis, que es la norma que describe la específica infracción imputada a la actora y en base a la cual se le aplicaron las multas aquí objetadas, tratándose de tres ilícitos diferentes.

Ninguna interpretación extensiva podría atribuirse en este sentido dada la materia en trato, en función del principio de legalidad.

En consecuencia, la primera conclusión a la que llegamos es que la aplicación automática de la sanción prevista por el art. 60 del Código Fiscal en su texto vigente para los agentes de retención y percepción no fue consagrada en relación a la específica infracción endilgada en el caso (art. 58 bis CF).

ii) Más allá de lo expuesto en orden al ámbito de aplicación de la regla consagrada por el aludido art. 60 del CF aquí sostenido, aun cuando pretendiera entenderse que se trata de una regla también aplicable a la figura contemplada en el art. 58 bis CF, tampoco una interpretación del precepto en cuestión habilita desprender las consecuencias sostenidas por la demandada.

En efecto, en pos de desentrañar el significado del precepto en cuanto alude a la aplicación automática de las multas a los agentes de retención y de percepción que incurran en las conductas típicas, en contraposición a la regla general de aplicación “mediante resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad de acuerdo con la graduación que mediante resolución general fije la Dirección” que dispone el Código para los contribuyentes, puede verse que la norma en estudio distingue dos situaciones diferentes, utilizando una redacción carente de la precisión que la materia exige pero que, en un esfuerzo interpretativo, puede escindirse en los siguientes postulados:

* “las multas contempladas en los arts. 57 y 58 se aplicarán mediante resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad de acuerdo con la graduación que mediante resolución general fije la Dirección” respecto de los contribuyentes, responsables o terceros que no sean agentes de retención ni de percepción; y

* las multas contempladas en los arts. 57 y 58 se aplicarán en forma automática para los agentes de retención y percepción.

Ahora bien, cabe interrogarse si la “automaticidad” consagrada hace al aspecto sustancial de configuración del ilícito o se circunscribe al aspecto procedimental previsto para la aplicación de la sanción.

Otra interpelación que surge de la lectura de la norma es si contrapone la “automaticidad” a la “resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad” o bien a “la graduación que mediante resolución general fije la Dirección” o bien a ambos aspectos conjuntamente.

A partir de tal indefinida regulación legal, pueden ensayarse las siguientes hipótesis:

* Desde el aspecto sustancial, podría interpretarse que la norma se refiere a la configuración o estructura del tipo legal, en base a concluir que una vez acreditada la conjunción de los elementos objetivos del tipo infraccional, el ilícito se considera consumado “automáticamente”, en tanto que de ellos surgiría el elemento subjetivo, presumido por la ley o relativizado/flexibilizado, en la especie. Siguiendo esta línea, una vez demostrada la reunión de los elementos objetivos, será el imputado -sujeto calificado, pues necesita ser agente de retención, recaudación y/o percepción- quien deberá evidenciar, a fin de evitar la sanción, el error excusable, solo para la figura omisiva del art. 57 y tal como allí se encuentra regulado; o bien la imposibilidad de ingresar los impuestos por fuerza mayor o disposición judicial o administrativa en el caso de la defraudación fiscal prevista en el art. 58 bis. Además, los mismos sujetos calificados -agentes de retención, recaudación y/o percepción- pueden evitar la aplicación de la sanción prevista en el art. 58 bis y ser pasibles de la del art. 57, cuando a pesar de haberse reunido los elementos objetivos, acrediten el cumplimiento en forma concurrente de todos los requisitos enumerados en el propio art. 58 bis: 1) que la demora no supere los cinco días hábiles posteriores al vencimiento; 2) que el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas se efectúe en forma espontánea, con los intereses correspondientes; y 3) que el agente no registre pagos de retenciones y/o percepciones extemporáneos durante el período fiscal.

Sin embargo, de seguirse esta inteligencia, ello no excluiría per se la necesaria intervención del imputado, sino que por el contrario, implicaría reconocer una necesaria instancia de defensa para destruir la presunción legal o la configuración automática del tipo, bien que a través de las defensas tabuladas previstas normativamente.

* Si se entiende que la automaticidad se centra en el aspecto procedimental de aplicación de la sanción, ello implicaría que una vez detectados por la administración tributaria los elementos objetivos del tipo legal, se impondría sin más la sanción, sin incluir ningún tipo de participación del imputado en el procedimiento administrativo, tal como ha ocurrido en el caso de marras.

* En otro orden de ideas, si con la locución “excepción”, el art. 60 del CF procura contraponer la “automaticidad” al dictado de la “resolución de la Dirección o del funcionario en quien se delegue esa facultad”, una deducción textual llevaría a la conclusión que en el caso de los agentes de retención o de percepción de impuestos que incurran en las acciones (u omisiones) típicas de los arts. 57 y 58, las multas o bien no requerirían de un acto administrativo de aplicación de las mismas, o podrían ser impuestas por cualquier funcionario, o simplemente “liquidadas” por sistemas informáticos, ninguna de las cuales resulta una alternativa válida, acorde a derecho, en particular a la Constitución Nacional y Tratados Internacionales de Derechos Humanos.

* Por otro lado, si con el término “excepción” la norma contrapone la “automaticidad” a “la graduación que mediante resolución general fije la Dirección”, podría entenderse que en el caso de contribuyentes, responsables o terceros que no sean agentes de retención ni de percepción, la ATM tiene mayor discrecionalidad para cuantificar la sanción mientras que en el supuesto de los agentes de recaudación se encontraría reglado.

b. Conclusiones.

A esta altura del análisis, se desprenden las siguientes conclusiones:

i) La aplicación automática de la sanción prevista por el art. 60 del Código Fiscal en su texto vigente para los agentes de retención y percepción, se reitera, no fue consagrada a nivel especial en relación a la específica infracción endilgada en el caso (art. 58 bis CF).

ii) Toda exégesis del art. 60 CF que niegue el traslado o vista al imputado de la infracción que la Administración le atribuye, sin poder presentar descargo o defensa, previo a la imposición de una sanción, resulta incompatible no solo con la propia normativa específica en la que se inserta el precepto y con la normativa genérica regulativa de los procedimientos administrativos, tanto según Ley N° 3909 como según Ley N° 9003, sino lo que es más grave aún, contra el derecho constitucional y convencional.

iii) En consecuencia, en una lectura coherente y razonable de la normativa que posibilite superar el test de constitucionalidad (principalmente a través de su compatibilización con el resto de la normativa legal, constitucional y convencional), lleva a interpretar que cuando el precepto alude a la aplicación automática de la multa se estaría refiriendo a la operación de liquidación de los montos correspondientes a la sanción pecuniaria según el caso y no a la integridad del procedimiento de aplicación en sí que debe seguirse para arribar a su imposición.

iv) Así, tal y como he tenido oportunidad de pronunciarme en el precedente de la Sala “Choque Herrera” (sent. 10/08/2020), “ser oído” por la Administración constituye un derecho subjetivo que halla sus vertientes en el sistema constitucional; y, al mismo tiempo, se erige como “principio general” consagrado positivamente que, conforme lo determinado por la misma LPA, prevalece sobre las disposiciones de los procedimientos administrativos especiales (art. 189, inc. a, Ley Nº 9003); verbigracia -en este caso- el previsto en el Código Fiscal.

Asimismo se explicó que cabía tener en cuenta que la Exposición de Motivos de la LPA N° 9003, había expresado y resaltado con claridad la importancia de la consagración por ella formulada en orden a los principios aplicables al procedimiento administrativo; señalando que tales principios no son derechos “pero no porque sean menos importantes que éstos, sino porque son más...” y así consignó que los principios “engendran, inspiran, informan, iluminan y son fundamento de los derechos, que serán positivos y concretos cuando sean exigibles ante un Juez al amparo de las constituciones y leyes”.

En esta línea, se añadió que en la exposición se había destacado adecuadamente que los principios fundamentales del procedimiento administrativo cumplen funciones relacionadas con trascendentales valores que anidan en el Estado de Derecho y hacen, en primer lugar, “a la tutela administrativa efectiva, en cuanto a la debida defensa de los derechos de la persona, antes y durante el trámite del procedimiento...”.

Luego, se recordó que la mentada exposición había ponderado la importancia que en dicho marco poseen los principios contenidos en los instrumentos supra nacionales y convencionales, los que repercuten en forma directa en el derecho administrativo nacional y provincial, de tal forma que los principios y derechos allí reconocidos y la interpretación que de los mismos realizan los tribunales de justicia internacionales posibilitan al individuo el acceso a mayores garantías, siendo dable advertir que los derechos nacionales lato sensu se encuentran en plena transformación en la medida que es necesaria su adaptación a la existencia de nuevas normativas internacionales que provienen no sólo de los tratados sino de sus organismos internacionales de aplicación.

Por último, se destacó que la Corte Suprema de la Nación se había pronunciado en el sentido que “todo procedimiento, tanto administrativo como judicial, debe responder al imperativo del debido proceso, conforme a su índole particular” (Fallos 325:1649 y 327:1249, entre otros); y que “las garantías constitucionales del debido proceso y de la defensa en juicio son de inexcusable observancia en todo tipo de actuaciones (…) para lo cual resulta indispensable que la persona en cuestión haya sido notificada de la existencia del procedimiento que se le sigue o haya seguido, y que además se le dé la oportunidad de ser oída y de probar de algún modo los hechos que creyere conducentes a su descargo” (Fallos 324:3593).

v) Por otro lado, se tiene especialmente presente que el art. 78 CF antes citado establece la vista previa al interesado en los supuestos que la acción administrativa fiscal haya sido iniciada ante una denuncia o de oficio y, en la especie, el procedimiento de aplicación de una sanción tributaria participa de las aludidas características de ser un trámite generado a instancia del ente fiscal, circunstancia verificada en el caso y que no resulta conmovida por la “Nota” presentada por la actora, la que tramitó en un expediente diferente al de la brevísima instrucción sumaria que culminó con el dictado de la Resolución N° 467/2017 que impuso las sanciones de multa.

Además, cuando la ley regla la acción administrativa fiscal iniciada a petición de parte interesada, alude lógicamente a supuestos de reclamos del administrado en su favor (v.g. una compensación, una exención, etc.), pero no para solicitar la aplicación de una sanción al propio presentante.

Va de suyo además, luego del desarrollo constitucional efectuado, por más que se quisiera interpretar al art. 78 CF de otra manera, las garantías constitucionales de defensa y debido proceso, no lo permitirían, más allá de la regulación legal de inferior jerarquía.

c. Ahora bien, de las constancias de los expedientes recibidos AEV surge que la ATM no le notificó a Sancor el inicio del procedimiento administrativo sancionatorio seguido en su contra, ni le corrió vista de las actuaciones desplegadas en orden a la investigación del ilícito imputado, con lo cual el agente de percepción no tuvo posibilidad de presentar su descargo, oponer sus defensas, ni -en definitiva- hacerse oír por la Administración antes de la imposición de la sanción, violándose así el debido proceso legal. Cabe resaltar que la Administración no podía apartarse del deber de “oír” al administrado quien, necesariamente, era sujeto del procedimiento administrativo que lo afectaba.

Posteriormente, además, la empresa fue notificada de la resolución de condena e interpuso, sucesivamente, recursos de revocatoria y jerárquico, ofreciendo pruebas en ambos casos, no obstante lo cual no existió, por parte de la ATM, pronunciamiento fundado alguno respecto a su producción, más allá de la incorporación material de la instrumental ofrecida y acompañada.

Con lo cual cabe concluir que el temperamento adoptado por la demandada vulneró gravemente los derechos de defensa y a ser oída de titularidad de la actora, los que a su vez forman parte del debido proceso amparado por el art. 18 de la Constitución Nacional y por el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

En consonancia con las máximas expuestas, la doctrina tributaria ha comentado las disposiciones del art. 60 CF local, sosteniendo que “no pueden ser entendidas, bajo ningún supuesto, en el sentido de afirmar o pretender que las multas son aplicables de modo automático, bastando a tal efecto la sola constatación del aspecto objetivo de la infracción… por cuanto no existe, aun en materia de infracciones formales, responsabilidad penal objetiva, derivada de la simple constatación del aspecto material de la conducta, ni multas ‘automáticas’.Más allá de la implícita calificación de culposa de la conducta, siempre será posible, en la medida en que efectivamente haya ocurrido, alegar y demostrar alguna circunstancia eximente de culpabilidad, como puede ser el caso fortuito o la fuerza mayor” (VINASSA, Federico en “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Dir. Gabriela Ábalos, obra colectiva, 1ª ed., La Ley, Bs. As., 2013, T° I, p. 356/357).

Además, en la exégesis del art. 58 bis CF, se ha recalcado que “no existe responsabilidad objetiva por la mera comprobación del hecho material de la falta de ingreso de las sumas retenidas al vencimiento del plazo, sino que se impone indagar acerca de la necesaria concurrencia del aspecto subjetivo, aunque bien es cierto que, en principio, la omisión del ingreso tempestivo es un indicador de la configuración de la infracción, lo que siempre podrá ser desvirtuado mediante la comprobación de alguna causal que elimine la culpabilidad del agente (por ej. el estado de necesidad justificante constituido por la crisis económica-financiera del contribuyente)” (ob. cit. p. 343).

En sentido similar se ha pronunciado la doctrina nacional al comentar la Ley N° 11.683 y los ilícitos en ella regulados, específicamente en relación a la denominada “defraudación genérica de los agentes de retención y de percepción” (ex art. 47, actual art. 48), de factura semejante al ilícito contemplado en el art. 58 bis CF local cuestionado (JARACH, Dino en “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 4ª ed. revisada por Jarach, Roberto Daniel y actualizada por Capria, María Adriana, Abeledo Perrot, Bs.As., 2013, p. 402).

d. Habiendo concluido que no se dio cumplimiento en el caso a la exigencia del debido proceso en los términos del art. 35 inc. a de la Ley Nº 9003, conforme el precepto que integra los principios de la materia al que ya se ha aludido, el obrar administrativo se encuentra viciado gravemente en su objeto (art. 52 inc. a de la Ley Nº 9003) y en la voluntad previa a la emisión del acto (art. 60 inc. a de la Ley N° 9003), en tanto el accionante careció de oportunidad para ejercer su defensa con anterioridad a la emisión del acto, por lo que resulta procedente el planteo nulificante de la actora.

Por todo lo expuesto, las irregularidades del procedimiento sancionatorio en estudio poseen una gravedad que conlleva a la nulidad de los actos emitidos en su desarrollo y así corresponde que sean declarados, haciéndose lugar a la acción intentada en su totalidad.

4. En virtud de la solución que se propicia, se torna inoficioso expedirse sobre el resto de los agravios planteados por la accionante.

Así voto.

SOBRE LA MISMA CUESTIÓN, LA DRA. MARÍA TERESA DAY, EN DISIDENCIA, DIJO:

Disiento respetuosamente con mi distinguido colega de Sala, Dr. Julio Ramón Gómez, por cuanto considero que, por los fundamentos que expondré a continuación, la acción intentada debe ser parcialmente admitida con el alcance que aquí se determina.

A.- Alcance de la disidencia con el voto del Dr. Julio Ramón Gómez.

A tal fin, señalo que concuerdo con el voto del Dr. Gómez en orden al tratamiento que ha formulado con respecto a la totalidad de lo expuesto en los Considerandos titulados “I.RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS” y “II. PRUEBA INSTRUMENTAL RENDIDA” y parcialmente con lo manifestado en el Considerando denominado “III.LA SOLUCIÓN DEL CASO”, dentro del cual coincido con el tratamiento de los apartados “A. Antecedentes relevantes” y “B. Normativa aplicable” en su totalidad y -luego- dentro del apartado “C. Decisión del caso” únicamente con lo definido en el subtítulo “2.Delimitación de la controversia”.

En definitiva, comparto plenamente i) el relato de la plataforma fáctica, ii) la enunciación de la normativa aplicable y iii) la precisión del objeto litigioso.

Por el contrario, discrepo con las conclusiones a las que arriba mi colega preopinante, fundamentalmente en cuanto a la alegada ilegitimidad atribuida al obrar de la Administración respecto del agente de recaudación y percepción del ISIB, fundado en la aducida vulneración del debido proceso y la violación de sus derechos de defensa y de ser oído, pues entiendo que dichos vicios no fueron acreditados en la especie, lo que me lleva a propiciar la admisión, en forma parcial, de la acción procesal administrativa intentada.

B.- Alegado vicio en el procedimiento. Particularidades del caso: participación del agente en el procedimiento administrativo previo.

Considero que el análisis del agravio atinente a la argüida violación al derecho de defensa, exige comenzar por poner de resalto una serie de circunstancias particulares que exhibe el caso, a las que atribuyo injerencia determinante a efectos de desestimar el vicio que asigna la actora al obrar administrativo en la aludida línea.

En primer lugar, destaco el hecho de que fue la misma empresa recurrente quien presentó espontáneamente el escrito denominado la “Nota”, con fecha 12/05/2017, por ante la delegación de ATM en la CABA, mediante la cual dio a conocer al organismo fiscal mendocino el incumplimiento en que ella misma había incurrido con relación al ingreso de los fondos retenidos y percibidos por el ISIB durante los períodos 01/2017 a 04/2017 y expuso someramente los motivos -a su entender justificativos o exculpatorios- de dicho comportamiento. Si bien ese escrito fue breve, contenía esbozadas las principales razones esgrimidas por la actora, aquellas sobre las que más adelante edificaría su defensa, desarrollando sus argumentos de manera pormenorizada, y a las que agregaría otras referidas concretamente al ilícito imputado, en todo el iter procedimental recursivo y procesal posterior.

A la referida circunstancia, se añade que a esa suerte de alegato o justificación anticipada, en orden a la coyuntura en que acaecieron las conductas luego reprochadas, se suma el hecho de que la accionante transitó a lo largo del procedimiento administrativo, por los diferentes recursos contemplados por el orden normativo, en el marco de los cuales desplegó todas las defensas y argumentaciones que consideró hacían a su derecho, ofreciendo y acompañando abundante prueba instrumental, ejerciendo de ese modo plenamente sus derechos de defensa y de hacerse oír por la Administración, quien en dicha sede tenía competencia para revisar y reveer, en su caso, el criterio resolutivo que desplegó en el acto sancionatorio.

Es así que en los remedios administrativos intentados, tal como se adelantara, el agente de recaudación desarrolló -ampliándolos-, los argumentos cuyo germen encontramos en la “Nota” ya aludida, y añadió otros propios de las vicisitudes del procedimiento administrativo -vicios por falta de vista previa, omisión de pronunciamiento y producción de prueba y ausencia de motivación del acto administrativo- así como del ilícito imputado y sancionado -falta del elemento subjetivo, advenimiento de una causal de fuerza mayor, y suscripción y abono de plan de facilidades de pago del tributo y sus intereses-.

Repárese también en el marco de situación apuntado, que durante tal devenir recursivo configurativo del ámbito de discusión, debate y tratamiento de los diversos aspectos planteados e involucrados en la materia, la multa aplicada no poseyó ejecutividad, dado que el orden fiscal expresamente establece que las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de quedar firme la resolución respectiva (art. 63° C.F. T.O. 2017).

En tal particular contexto, considero que no puede tenerse por configurada la afectación al derecho de defensa que invoca la actora, máxime cuando no surge de las constancias de la causa ni de los agravios de dicha parte, cuál sería la defensa y/o prueba que la falta de vista previa a la imposición de la sanción le habría impedido blandir frente a la Administración, que hubiera tenido además entidad suficiente como para modificar el decisorio del organismo fiscal.

A más de la orfandad mencionada, surge de las actuaciones administrativas y de la postura procesal asumida en estos obrados, que la actora reconoce y siempre reconoció no haber dado cumplimento oportuno con la obligación fiscal de ingresar los fondos retenidos y percibidos en concepto de ISIB por los períodos reclamados (01/2017 a 06/2017); vale decir, que el agente de recaudación y percepción no discute la omisión material que hace al elemento objetivo del hecho ilícito sino que su estrategia defensiva transita por la falta de concurrencia del elemento subjetivo del tipo infraccional.

Para finalizar el punto, entiendo pertinente añadir que más allá de aquellas circunstancias ya señaladas hasta el presente que otorgan basamento suficiente al rechazo del vicio del procedimiento argüido por la actora, considero que, a diferencia de lo sostenido en el voto preopinante, un análisis exegético y hermenéutico de la normativa aplicable a las llamadas multas “automáticas”, no permitiría descartar, sin más, que el segundo párrafo del artículo 60° del C.F. en su T.O. 2017, le fuera también aplicable a la defraudación fiscal propia de los agentes de recaudación y percepción, en tanto se advierte que a la fecha en que se introdujo dicho párrafo al art. 60° del C.F. (conf. Ley 6.246; B.O. 13/01/95), la figura de la defraudación fiscal de los agentes de recaudación y percepción se encontraba contemplada, precisamente, en un único artículo del C.F. (art. 58), comprensivo en sus diversos incisos de las distintas clases de defraudación, precepto que, precisamente, es uno de aquellos a los que remite el art. 60 en diversos textos ordenados entre ellos, al vigente a la fecha de los hechos involucrados en autos.

C.-La configuración del hecho ilícito.

Descartada la existencia de los vicios del procedimiento, impone proseguir con el análisis de la configuración del hecho ilícito, como se verá seguidamente.

En la especie, no se encuentra controvertido entre las partes que los antecedentes del caso dan cuenta de que alcanzó al accionante en su calidad de agente de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, la configuración de la materialidad objetiva de la infracción imputada, esto es, haber mantenido en su poder, los impuestos percibidos en dicho carácter, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco, por los períodos 01 al 06 del 2017.

Los litigantes son contestes en la aludida circunstancia, la cual, por otra parte, resulta comprobada con las constancias de autos, en especial, las que surgen de la “Nota”, el Plan de Pagos y la Forma de Pagos (fs. 42/50 digitalizadas) y la Resolución N° 89/2016, que dan cuenta de que el pago de las sumas correspondientes a las percepciones por su actuación como agente de percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos período Enero a Junio de 2017, vencieron los días 13/02/2017, 13/03/2017, 12/04/2017, 11/05/2017, 13/06/2017, y 11/07/2017.

En consecuencia, se encuentra probado y reconocido por la misma actora la omisión de ingresar, a la fecha de su vencimiento, los fondos percibidos en concepto de ISIB por las operaciones llevadas a cabo durante los períodos 01/2017 a 06/2017; lo que fue cumplido tardíamente mediante la posterior suscripción y abono de un plan de facilidades de pago concedido por la demandada.

La controversia ha quedado entonces circunscripta a la pretensa ilegitimidad atribuida a los actos impugnados, en virtud de los vicios denunciados por la actora relacionados con la deficiente valoración de los hechos y del derecho aplicable en que arguye incurrió la Administración.

Es decir, la discusión se centra en orden a la invocada improcedencia de la multa impuesta, en función no ya de la inexistencia del elemento objetivo de la infracción atribuida -art. 58° bis del C.F.-, aspecto que ambas partes reconocen acaecido en el caso, sino en virtud de la ausencia de la subjetividad requerida por la figura con el alcance que la actora le atribuye, a su eventual configuración en su caso y, particularmente, a cuál ha sido la incidencia que, en su caso, debió asignarse a las circunstancias invocadas por el accionante (ingreso espontáneo, inexistencia de intención fraudulenta, etc.), y finalmente, a la consideración en punto a la desproporción e irrazonabidad que imputa a la sanción aplicada, en virtud de las defensas que ella esgrime.

a.-Configuración de la infracción e inexistencia de causales exculpatorias. Legitimidad del obrar estatal.

Los argumentos vertidos por la actora, transitan en orden a los cuestionamientos que formula respecto a la consideración efectuada por la demandada de la subjetividad requerida por la infracción atribuida.

En esencia, plantea la accionante que no ha existido en la especie el elemento subjetivo que entiende necesario para la configuración de la infracción atribuida, en cuanto asegura que “no actúo jamás con ánimo de defraudar al Fisco Provincial”. Añade que declaró de modo perfecto las recaudaciones y percepciones que omitió pagar, y avisó al Fisco Provincial que había incurrido en tal omisión, explicando las causas y contexto de la crisis que la afectada, para luego ingresar espontáneamente los impuestos retenidos con retrasos mediante un plan de pagos.

Las defensas formuladas, conducen a la consideración del carácter de la infracción imputada y a las exigencias que impone a nivel estructural.

A dicho fin, se parte por tener presente que el Código Fiscal en el texto ordenado aplicable al caso, contempla en el art. 58 bis, bajo la denominación de defraudación fiscal, la conducta específica de los agentes de retención y percepción objeto de examen en autos.

Conforme se sostuvo in re “Rofina” (sentencia del 21/12/2018 en la causa N° 13-04132100-2), la defraudación fiscal propia de los agentes de retención (y percepción), configura un ilícito específico, consistente en mantener en su poder los impuestos retenidos (recaudado o percibidos), después de vencidos los plazos legales para ingresarlos.

La acción típica consiste en omitir ingresar al Fisco los impuestos efectivamente retenidos, recaudados o percibidos en calidad de agentes de retención, de recaudación o de percepción respectivamente, manteniéndolos en su poder luego de vencido los plazos de vencimiento de la obligación. Es decir que las condiciones para la configuración de este ilícito son: la efectiva realización de la retención; la omisión de ingreso de las sumas retenidas y el mantenimiento en su poder de las sumas retenidas (Federico VINASSA, “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Obra colectiva dirigida por María Gabriela Abalos, La Ley, T° I, pág. 341 y sgtes.).

En cuanto a la configuración objetiva de la infracción, se ha expresado que así como en la defraudación fiscal genérica se requiere objetivamente la realización concreta de maniobras que tiendan a engañar o inducir en error al fisco, en la defraudación propia de los agentes, no hay ardid o engaño, la omisión de ingresar el impuesto detraído configura la infracción, sin necesidad de que el fisco haya sido inducido en error alguno, ni que se haya desplegado maniobra ardidosa, de ningún tipo (Héctor B. VILLEGAS, “Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario”, Depalma, Bs. As, 1976, págs. 166/167).

La circunstancia de que la ley describe aparentemente un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo que en realidad declara punible es una conducta omisiva (el no ingreso tempestivo), sosteniendo el citado autor que la explicación de la frase legal en cuestión (“mantengan en su poder”) reside en que la infracción específica de los retentistas requiere que la detracción se haya realizado en forma real y que no se trate de una mera ficción contable sin que los fondos hayan estado en ningún momento en la efectiva disposición del agente de retención.

En la especie, como ya se pusiera de resalto, no se encuentra controvertido que la detracción respectiva fue efectuada en los períodos objetados.

Por su parte, en orden a la subjetividad requerida por la figura, no puede dejar de tenerse presente la evolución operada a nivel jurisprudencial, que avanzó hacia el otorgamiento de una mayor relevancia al subjetivismo, sobre todo a partir del precedente “Parafina del Plata S.A.” (del 02/09/1968 de la C.S.J.N. -Fallos 271:297), que acogió por mayoría la tesis que propugna que la defraudación propia de los retentistas requiere intencionalidad dolosa, atento al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, añadiendo que “no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva, sin considerar para nada la culpabilidad del agente...”.

Ahora bien, y conforme fue sostenido en el precedente “Rofina” ya citado, aún partiendo de la reivindicación de la necesaria presencia de un ámbito de subjetividad en la figura, se ha reconocido que la defraudación específica de retentistas y perceptores requiere un contenido doloso, que no es exactamente el mismo que el requerido por el supuesto de la defraudación fiscal genérica del artículo 58 del CF, el dolo consiste en la conciencia de que la maniobra es fraudulenta y que al desplegarla se está obrando con falsedad. En cambio, en la defraudación específica de los agentes de recaudación, el dolo consiste en la voluntad deliberada de no llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la conciencia de que existe el deber concreto de hacerlo.

Así, se ha especificado que el aspecto subjetivo de dicha figura, constituido por el dolo, requiere necesariamente el conocimiento de los elementos de la autoría (derivada de disposición general o particular que designa al agente como responsable), del deber extrapenal que pesa sobre el sujeto (el conocimiento que debe tenerse de las obligaciones legales que implican asumir el carácter de agente de retención o percepción) y de la posibilidad de acción (ámbito de libertad del sujeto, no restringido por imposibildiad material de ingresar las sumas retenidas) (conf. Federico VINASSA, ob. cit., pág. 341 y sgtes.).

En dicho contexto, se ha puesto de resalto que tratándose de ilícitos fiscales fraudulentos, la intencionalidad, aún sin dejar de ser un elemento subjetivo, surge objetivamente de hechos exteriores que hacen presumible su existencia, salvo prueba en contra y que esta inversión probatoria no es lesiva de ninguna garantía constitucional, siempre que se asegure al presunto infractor su defensa en juicio y se admita la prueba de la inocencia y que tratándose de la defraudación propia del agente de retención, la omisión de ingresar lo retenido crea una razonable presunción de que se ha dado el dolo requerido en este caso, o sea, la conciencia del deber de ingresar y su deliberado incumplimiento. La presunción es juris tantum y puede ser destruida por prueba que aporte el inculpado, siendo la consecuencia práctica de ello que existen causas que eximen de responsabilidad al retentista por no haber obrado con la subjetividad que exige la infracción y no obstante darse la objetividad de la situación fáctica planteada en la norma (conf. Hector B. VILLEGAS, ob. cit., págs. 170 y sgtes.).

En función de lo expuesto, se desprende que en el marco de la subjetividad exigida por la infracción imputada, la configuración de la materialidad de la infracción (a través de la omisión del ingreso de las sumas efectivamente percibidas, omisión acreditada en la especie), y los restantes hechos objetivos presentados en el caso, principalmente, la propia manifestación de la firma ante la accionada a través de la “Nota” y la demora en su ingreso al Fisco Provincial mediante el acogimiento del plan de pagos del día 26/07/2017, se manifiestan como datos que conducen de manera razonable a entender configurado, como lo hizo la demandada, la infracción en su plenitud, al demostrar consumado el mantenimiento en su poder al que remite la norma, como ese plus que revela el ánimo exhibido en orden al no ingreso tempestivo de sumas pertenecientes al Fisco.

Circunstancias todas ellas que se erigen como indicadores ciertos de la consumación de la infracción y que, unidas a la ausencia de debida invocación y comprobación de alguna de las causales eliminatorias de la subjetividad, conducen a otorgar legitimidad a la actuación administrativa desarrollada al respecto.

En efecto, la presencia de una imposibilidad respecto del ingreso debido, en los términos contemplados por la normativa, es decir, a través del acaecimiento de un impedimento insuperable e imprevisible, representado por la fuerza mayor o por disposición judicial o administrativa -art. 58 bis C.F. T.O. 2017-, no han sido acreditados.

En particular, no revisten dicho carácter, aquellas circunstancias invocadas por la actora en orden a que la grave crisis económica-financiera que afecta a la compañía configuró una causa de fuerza mayor que impidió el normal cumplimiento de los pagos, que fueron suspendidos de manera generalizada, respecto de todos los organismos recaudadores, tanto Nacional como provinciales, sin seleccionar específicamente a la ATM.

No resulta atendible como causal exculpatoria de fuerza mayor, los apuros económicos-financieros por los que transitaba la empresa, máxime cuando la obligación de dichos agentes es retener y percibir, según sea el caso, es decir que cuando lo hacen se transforman en obligados directos frente al acreedor (Estado), por lo que tal circunstancia no reviste los caracteres requeridos por la norma, e incluso tal situación no está prevista por la ley ni puede ser creada por vía analógica dada la taxatividad imperante en la materia.

b.-La multa impuesta.

En virtud de los actos impugnados, se le aplicó a la accionante una multa de $ 9.569.875,43 por el ingreso fuera de término de las percepciones practicadas como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB), por los períodos 01/2017 a 05/2017 (multa del 800%) -por un lado- y por el período 06/2017 (multa del 30%) -por otro- conforme lo reglado por el art. 58 bis del Código Fiscal (t.o. 2017).

De los considerandos de los actos atacados, surge que dicha graduación se hizo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 acap. II de la Res. Gral. ATM N° 07/14.

En virtud de ello, cabe analizar el argumento defensivo de la accionante referido a la irrazonabilidad y desproporcionalidad de la sanción aplicada, el que desarrolla en orden a la incidencia que asigna en la especie al ingreso tardío pero espontáneo -según su entender- de las sumas percibidas, con más sus intereses legales, que denuncia como una circunstancia determinante, tanto en orden a la acreditación de la inexistencia de intención fraudulenta como a la disminución del monto de la sanción aplicada.

También sostiene que la multa debe calcularse sobre el monto nominal correspondiente a las percepciones que generaron la controversia y no sobre el monto actualizado, debiendo reducirse al mínimo legal, que entiende equivalente al 200% sobre los montos nominales de percepción omitidos, conforme las escalas previstas en la Resolución General de ATM Nº 07/14 y el Código Fiscal.

i.-El ingreso espontáneo de los sumas percibidas y retenidas: Su implicancia.

*Más allá de las diversas posiciones que se han vertido, en general, respecto de las proyecciones de tal ingreso espontáneo por parte de los agentes de recaudación, en particular, desde aquellas que postulan que dicha circunstancia elimina la tipicidad de la figura, hasta las opuestas que niegan cualquier influencia a ese respecto, el examen que se impone en el caso debe efectuarse a partir de la consideración del orden normativo local, el cual ha consagrado una determinada regulación en la materia.

En particular, se pone de resalto que el art. 58 bis del Código Fiscal 2017 prevé que “no constituirá defraudación” cuando se verifiquen de modo concurrente tres circunstancias: que la demora en el ingreso de las sumas retenidas y/o percibidas no supere los cinco días hábiles posteriores al vencimiento de la obligación; que el ingreso del dinero se efectúe de modo espontáneo y con los intereses resarcitorios correspondientes y que el agente no registre depósitos extemporáneos durante el período fiscal.

En consonancia con la regulación legal, la reglamentación, al fijar en el artículo referente a la defraudación fiscal de los agentes de recaudación el porcentaje de multa en función del tiempo de retraso en el ingreso (Resolución General A.T.M. N° 14/13, 16/04/2013, art. 19° y Resolución General A.T.M. N° 07/14), sólo deja a salvo en el acápite II inc. a) referente al segmento de menor retraso en el ingreso (esto es, aquel acaecido dentro de los 5 días hábiles desde la fecha de vencimiento del pago del período, si el ingreso fue espontáneo y con los pertinentes intereses), el supuesto en que el caso encuadrara en la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 58° bis del Código Fiscal.

Aún de soslayarse las dificultades interpretativas que la regulación legal vigente en dichos períodos parece generar, en orden a la locución empleada que consagra que “no constituirá defraudación” -es decir, si ello implicaría una hipótesis de atipicidad o, simplemente, de un comportamiento que, sin dejar de resultar antijurídico, no resulta punible por decisión legal, ello al menos, hasta la reforma operada mediante Ley N° 8633 que dispuso a partir del año 2014 que tales supuestos “no constituirán defraudación y será de aplicación el artículo 57...”-, lo cierto es que el tratamiento normativo en cuestión brinda un elemento de relevancia en la consideración de la materia y de la defensa postulada e impide en la especie el encuadre del caso dentro de dicha hipótesis, al ser evidente la ausencia de los requisitos que deben concurrir al efecto, ya a partir del alcance temporal del retraso en el ingreso reconocido por la propia accionante y acreditado por las constancias de autos.

Es decir, no es dable propugnar que el caso sea pasible de resultar abarcado como uno de aquellos que, por la menor gravedad de la conducta reprimida demostrada a partir de la concurrencia de una serie de requisitos establecidos legalmente, quede exento de sanción.

Por otra parte, no deja de advertirse que la reglamentación vigente en el momento de acaecimiento de los hechos del caso, hizo mérito de la particular circunstancia representada por el ingreso espontáneo de los montos retenidos, al determinar para el supuesto de ingreso no espontáneo, que correspondería el duplo de la sanción prevista en los casos de los incisos b a d del art. 19 acápite. II de la Rsolución ATM N° 07/14.

A su vez, el Código Fiscal establece en su artículo 70 (t.o 2017), que los contribuyentes y demás responsables de impuestos y contribuciones previstas por el Código y las leyes especiales, que regularicen espontáneamente su situación no serán pasibles de las sanciones establecidas en los artículos 57 y 58, agregando que dicha disposición no se aplica a los Agentes de Retención y Percepción respecto del impuesto retenido y/o percibido. Es decir que excluye a los agentes de retención y percepción de los beneficios de la regularización espontánea de las obligaciones omitidas, ello en cuanto a la impunidad de su conducta.

En conclusión, no se encuentran dadas las condiciones concurrentes previstas por la normativa para que se considere que no constituye delito de defraudación en los términos del artículo 58 bis del Cf (t.o 2017).

* Ahora bien, descartada la causal de eximente de responsabilidad alegada, resta analizar si en el caso, dado el acogimiento y cancelación del plan de pagos del impuesto más los intereses por parte de la actora, es aplicable el agravante que eleva al duplo la sanción aplicada.

Conforme sostiene la accionante, cabe analizar si la graduación máxima de la multa aplicada en un 800%, es irrazonable, absurda y contraria a la Resolución General de la ATM N° 07/2014, debiendo aplicarse la del máximo de 400% para sancionar la presente infracción.

La Resolución Gral. ATM N° 07/14, en su artículo 19 acap. II, establece que “cuando el pago no se realice en forma espontánea, corresponderá el duplo de la sanción prevista en los casos de los incisos b) a d) del párrafo anterior” (segundo párrafo), y luego dispone que “no se considerará pago espontáneo cuando el mismo se haya efectuado como consecuencia de cualquier acción administrativa de la Administración Tributaria” (tercer párrafo).

Por su parte, el artículo el art. 18º de la Resolución ATM N° 07/14, explicita que se entiende “por regularización, a los fines previstos en la presente resolución, a la cancelación, al contado o mediante la concertación de un plan de facilidades de pago, del impuesto con los accesorios legales correspondientes (intereses y multa)”, y precisa que “en el caso de formalizar plan de pago, se exigirá el pago de la primera cuota”.

En la especie, se advierte que luego del dictado de la Resolución N° 70/2017 (28/06/2017), que dio de baja a la actora como agente de percepción del ISIB, pero antes del pronunciamiento de la Resolución Nº 467/2017 (27/11/2017), que impuso la multa, Sancor se acogió (21/07/2017) al plan de facilidades de pago otorgado por la ATM, a fin de cancelar la deuda por las percepciones del tributo de ingresos brutos por los períodos omitidos más intereses resarcitorios y de financiación, es decir, desde Enero hasta Mayo de 2017 inclusive, en tres cuotas, con fechas de vencimiento los días 31 de julio, 31 de agosto y 29 de setiembre de 2017.

Asimismo, se encuentra acreditado que el plan de pagos fue abonado en su totalidad, es decir que el mismo se mantuvo vigente.

A su vez, si bien no se encuentra probado con exactitud la fecha de pago de las cuotas, la accionada no ha acreditado, que las sumas ingresadas en virtud del mismo, hayan sido efectuadas con posterioridad al dictado de la Res. N° 467/2017 que impuso la multa.

De todos los elementos expuestos, se concluye que los períodos discutidos no resultan subsumibles en el agravante que prevé el art. 19 acap. II de Res. N° 07/14, en virtud de que el pago de las sumas retenidas mediante el plan de pagos, debe considerarse como espontáneo, atento a que no se encuentra probado que hayan sido motivados o hayan respondido a alguna acción administrativa de ATM en los términos previstos en la reglamentación.

Ello en tanto, a la fecha del dictado de la Resolución sancionatoria N° 467/2017 (27/11/2017), ya el agente habría suscripto el plan de pagos y abonado, al menos, la primera cuota del mismo, tal como exige la normativa.

No conmueve dicha solución, el hecho de que en los considerandos de la Resolución N° 70/17 que dispuso la baja del accionante como agente de percepción, se haya hecho mención a los incumplimientos del agente de percepción y a que en consecuencia debía procederse a aplicar la sanción tributaria por la infracción cometida, ello en virtud de que tal resolución fue dictada a instancia de la “Nota” de fecha 12/05/2017 presentada por Sancor en la cual denunciaba dificultades para el debido cumplimiento, no siendo consecuencia de una actuación particularizada instada por la accionada, por lo que ello no puede quitarle espontaneidad o voluntariedad al comportamiento reparatorio llevado a cabo por la parte actora al acogerse y abonar el plan de pagos.

Lo que en definitiva se persigue a través de la aludida regulación es que la presentación del contribuyente sea realizada de motu propio, y no a instancias o motivada en el hecho de haber sido descubierto en su conducta o ante la inminencia de que ello ocurra como consecuencia de una inspección notificada o en curso, y por ende para la regularización espontánea, en su locución más laxa, bastaría la declaración veraz de los hechos y el acogimiento a algún plan de facilidades de pagos (comentarios al artículo 70 del CF por Federico Vinassa, “Codigo Fiscal de la Provincia de Mendoza, ob. cit., pag. 371 y ss.).

Por lo expuesto, se observa que existe un exceso de punición en la sanción impuesta, toda vez que se aplicó el agravante del duplo previsto en el artículo 19 inciso II párrafo segundo de la Resolución ATM N° 07/14, al entender que el pago no fue espontáneo, todo lo cual luce incorrecto.

ii.-Base de calculo y graduación de la multa.

*La parte actora, postula que la multa debe calcularse sobre el monto nominal correspondiente a las percepciones que generaron la controversia y no sobre el monto actualizado, especificando que en el primer caso se obtiene la suma de $ 7.849.308,15 mientras que en el segundo, el monto de $ 9.569.879,70 aplicado por ATM.

Asimismo sostiene que la multa debe reducirse al mínimo legal, que entiende equivalente al 200% sobre los montos nominales de percepción omitidos, en virtud de que la Resolución General de ATM Nº 07/14 estableció parámetros para la fijación de sanciones, modulando las escalas previstas en los ilícitos contenidos en el Código Fiscal.

*Debe examinarse entonces cual es la base de cálculo de la multa.

El artículo 58 bis del CF (t.o. 2017) en su aplicación al caso, preveía que quienes incurrían en defraudación, eran pasibles de una multa graduable desde treinta por ciento (30%) hasta el ochocientos por ciento (800%) “del importe total o parcialmente dejado de ingresar”.

En esa misma línea, el artículo 19 acapite II de la Res. ATM N° 07/14 determina que “serán sancionados tomando como base el impuesto retenido en su poder”.

Las normas claramente contemplan como base de cálculo de la multa del artículo 58 bis del CF, el importe del impuesto retenido, es decir el valor no ingresado oportunamente al Fisco Provincial.

Ahora bien, el artículo 53 del CF (t.o 2017) establece que “los impuestos, tasas, contribuciones y otras obligaciones, como así también los anticipos, pagos a cuenta, retenciones, intereses devengados, cuotas, recargos y multas que se ingresen con posterioridad a la fecha en la cual debieron abonarse, el monto adeudado se actualizará automáticamente y sin necesidad de interpelación alguna mediante la aplicación del coeficiente diario correspondiente al lapso al comprendido entre el día del vencimiento y el día de pago”.

Es decir, que a través de la actualización se intenta llegar a la misma cantidad de dinero que se adeudaba al momento del vencimiento, pero a valor constante, para que el hecho de pagar con atraso no se traduzca en el injusto beneficio de pagar menos de los que se debería haber pagado (Abelardo Ignacio NANCLARES, “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Obra colectiva dirigida por María Gabriela Abalos, La Ley, T° I, pág. 293 y sgtes.).

En particular, el cuarto párrafo de la norma citada, disponía que “La actualización monetaria integrará la base para el cálculo de las sanciones e intereses previstos en el Código Fiscal”.

Coincido con la doctrina que, si bien la actualización integra una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria, y queda sometida al mismo régimen jurídico que la obligación principal, es decir tiene la misma naturaleza jurídica que la obligación adeudada, y si bien el monto de la misma debe integrar la base sobre la cual se calcularán los intereses resarcitorios del artículo 55 CF, en lo concerniente al régimen sancionatorio, no corresponde la inclusión de los conceptos relativos a la actualización a los fines de su integración (Abelardo Ignacio NANCLARES, “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, Obra colectiva dirigida por María Gabriela Abalos, La Ley, T° I, pág. 293 y sgtes.).

En consecuencia, a los fines de la multas impuestas, el monto correspondiente a la actualización monetaria no debe integrar la base de cálculo.

La aplicación de los principios y reglas expuestas al caso en estudio, me lleva a concluir que procede la pretensión actora en el sentido por ella invocado, en cuanto solicita que la multa aplicada sea practicada sobre los montos nominales de las percepciones que generaron la controversia, y no conforme surge fueron actualizados.

*En relación al quantum porcentual de la multa, debe partirse por recordar que en virtud del artículo 58 bis del CF (t.o. 2017) y la Res. ATM N° 14/2013 modificada por la Res. ATM N° 07/14, la multa allí establecida prevé un mínimo del 30% (salvo que encuadre en el segundo párrafo del artículo 58 bis que contempla el 10%), y un máximo de 800%.

Es decir que tomando como base de cálculo el monto del impuesto retenido, se aplican porcentajes crecientes de multa en función de la demora en ingresar las sumas al Fisco, de acuerdo a la fecha de regularización (art. 19 II Res. ATM 07/14), dentro de los cinco días, dentro del mes, pasado el mes y hasta los tres meses, y más de tres meses de vencido, correspondiendo en consecuencia el 30%, 200%, 300% y 400% de multa respectivamente.

Dichos porcentajes, pueden ser elevados a su duplo, en el caso de que “el pago no se realice en forma espontánea”.

La normativa citada establece que se considerá como mes, el tiempo transcurrido entre el día de vencimiento de la obligación y el mismo día del mes siguiente inclusive.

Por otro lado, el artículo 18º de la Res. ATM N° 07/14, explicita que se entiende por regularización “a la cancelación, al contado o mediante la concertación de un plan de facilidades de pago, del impuesto con los accesorios legales correspondientes (intereses y multa)”, precisando que “en el caso de formalizar plan de pago, se exigirá el pago de la primera cuota”.

Conforme la normativa referida, debe partirse de la premisa que la actora con fecha 21/07/2017 se acogió a un plan de pagos por los periodos 01 a 05 del 2017, cuya primer cuota venció el 31/07/2017, y que si bien no consta la fecha de pago de dicha cuota ni de las sucesivas, sí obran constancias de que las mismas fueron totalmente canceladas, y que el plan de pagos estuvo vigente, por lo cual debe tomarse tal fecha -31/07/2017- a los fines de la regularización.

Es decir, al monto de las sumas percibidas y retenidas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos del periodo Enero a Marzo de 2017, con vencimiento el 13/02/2017, el 13/03/2017 y 12/04/2017 respectivamente, se le debe aplicar una multa equivalente del 400% del monto retenido, ello en virtud de que, en el mejor de los supuestos para el accionante (esto es tomando como fecha de regularización el día 31/07/2017) la cancelación se produjo luego de los tres meses, no encontrándose por ende viciado el obrar de la Administración en relación a tales periodos, más allá de lo ya referido al cómputo del duplo de la graduación, descartado en su procedencia.

En relación al monto de las sumas percibidas y retenidas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos del periodo Abril a Mayo de 2017 con vencimiento los días 11/05/2017 y 13/06/2017, se observa que el retraso implicó más de un mes pero antes de los tres meses, ello tomando como fecha el 31/07/2017, por lo que debe adicionarse el porcentaje del 300% a la suma que debía ingresarse, lo que así debe ser efectuado por la Administración, atento que hubo un exceso de punición, lo que evidencia la ilegitimidad en las resoluciones atacadas.

Por lo demás, resulta impertinente pronunciarse sobre el porcentaje de multa aplicado al periodo del 06/2017, en virtud de que no es motivo del agravio accionante.

Consecuentemente propongo, si mis colegas de Sala comparten mis conclusiones, admitir parcialmente la demanda con el alcance establecido en al segunda cuestión.

Sobre la misma cuestión, el Dr. LLORENTE adhiere al voto que antecede.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN EL DR. JULIO RAMÓN GÓMEZ, DIJO:

Conforme el resultado de la votación anterior, corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta a fs. 1/15 y vta. por SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS en contra de la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE MENDOZA y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución N° 467/2017, dictada el 27/11/2017 por el Jefe del Departamento de Determinación de Oficio de la ATM; y de sus confirmatorias, Resolución Nº 77/2018, emitida el 23/05/2018 por el Director General de Rentas de la ATM y Resolución N° 43/2020, pronunciada con fecha 08/04/2020 por el Administrador General de la ATM, en tanto la liquidación y graduación del contenido económico de la multa no se condice con el establecido en la normativa vigente al momento de producirse la conducta sancionable.

En efecto, conforme se ha fundamentado en el desarrollo de la primera cuestión, en el voto mayoritario, la Administración Tributaria Mendoza graduó y determinó el monto de la multa en forma ilegítima, en tanto y en cuanto no lo hizo tomando como base el importe retenido en su poder, consideró en forma errónea la fecha de regularización de los periodos de Abril a Mayo de 2017, aplicándole un porcentaje superior al 300%, e impuso a la sanción el agravante del duplo en los periodos de Enero a Mayo de 2017.

En consecuencia, corresponde que la Administración Tributaria Mendoza dicte un nuevo acto administrativo que determine y gradué la multa del artículo 58 bis del C.F. conforme la reglamentación contenida en la Res. Gral. ATM 14/13 modificada por la Res. Gral. ATM 07/14.

Así voto.

SOBRE LA MISMA CUESTIÓN LA DRA. MARÍA TERESA DAY, (EN DISIDENCIA), DIJO:

Disiento respetuosamente con mi distinguido colega de Sala, Dr. Julio Ramón Gómez, por cuanto considero que, en virtud de los fundamentos expuestos en el voto de la mayoría en la cuestión anterior, como los vertidos por el ministro preopinante en la presente cuestión, debe hacerse lugar parcialmente a la demanda interpuesta a fs. 1/15 y vta. por SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS en contra de la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE MENDOZA y, en consecuencia, declarar la nulidad parcial de la Resolución N° 467/2017, dictada el 27/11/2017 por el Jefe del Departamento de Determinación de Oficio de la ATM; y de sus confirmatorias, Resolución Nº 77/2018, emitida el 23/05/2018 por el Director General de Rentas de la ATM y Resolución N° 43/2020, pronunciada con fecha 08/04/2020 por el Administrador General de la ATM, y ordenar a la Administración que liquide y aplique en forma correcta a la sociedad accionante la sanción por haber incurrido en la conducta prevista por el art. 58 bis del C.F. por los Ejercicios 01/2017 a 06/2017, determinando y graduando el monto de la multa de acuerdo a la normativa correspondiente, esto es Res. Gral. ATM 14/13 modificada por la Res. Gral. ATM 07/14, conforme fuera expuesto en el presente.

Así voto.

Sobre la misma cuestión el Dr. PEDRO J. LLORENTE, adhiere al voto que antecede.

SOBRE LA TERCERA CUESTIÓN EL DR. JULIO RAMÓN GOMEZ, DIJO:

Coforme como han sido resueltas las cuestiones anteriores, atento la existencia de vencimientos recíprocos y equivalantes, se estima que las costas deben ser impuestas en el orden causado (confr. LS: 407-067; art. 36 del CPCCyT y art. 76 del CPA).

En cuanto a la regulación de honorarios profesionales, se toma el monto discutido correspondiente a la multa de $ 9.569.875,43 importe que traduce el interés que representó la letrada de la actora en función de la legitimación que tuvo en la causa (art. 4 inc. a LA), cifra que supera los 50 JUS a valores del corriente año (1 JUS 2023 = $ 92.285,87) por lo que se aplica el 12% de la escala del art. 2 de la Ley de Aranceles N° 9.131 para la patrocinante y la mitad, para la mandataria (art. 31 LA). Concretamente, para la patrocinante se regula, en total, la suma de $ 1.148.385,05 y a la mandataria, la de $ 574.192,52, conforme la efectiva labor desempeñada en las diversas etapas del juicio (demanda y contestación; etapa probatoria; y alegatos).

También se tiene presente lo dispuesto por el art. 33 inc. III CPCCT, en cuanto a la regulación de honorarios al profesional del derecho que actúa en juicio en el doble carácter de mandatario y patrocinante.

Por el contrario no se regulan honorarios a los letrados de la demandada directa ATM ni a los de Fiscalía de Estado (conf. Ley N° 5394).

Así voto.

Sobre la misma cuestión, los Dres. MARÍA TERESA DAY y PEDRO J. LLORENTE adhieren al voto que antecede.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:

SENTENCIA:

Mendoza, 02 de mayo de 2.023.-

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,

RESUELVE:

1°) Hacer lugar parcialmente a la acción procesal administrativa interpuesta a fs. 1/15 y vta. por SANCOR COOPERATIVAS UNIDAS LIMITADAS y, en consecuencia, declarar la nulidad parcial de la Resolución N° 467/2017, dictada el 27/11/2017 por el Jefe del Departamento de Determinación de Oficio de la ATM; y de sus confirmatorias, Resolución Nº 77/2018, emitida el 23/05/2018 por el Director General de Rentas de la ATM y Resolución N° 43/2020, pronunciada con fecha 08/04/2020 por el Administrador General de la ATM, y ordenar a la Administración que liquide y aplique en forma correcta a la sociedad accionante la sanción por haber incurrido en la conducta prevista por el art. 58 bis del C.F. por los Ejercicios 01/2017 a 06/2017, determinando y graduando el monto de la multa de acuerdo a la normativa correspondiente, esto es Res. Gral. ATM 14/13 modificada por la Res. Gral. ATM 07/14, conforme fuera expuesto en el presente, con el alcance dado en la segunda cuestión.

2°) Imponer las costas en el orden causado.

3°) Regular los honorarios profesionales de la siguiente manera: Dra. Laura Viviana LEONELLI, en la suma de pesos UN MILLON SETECIENTOS VEINTIDOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE CON CINCUENTA Y SIETE CENTAVOS ($ 1.722.577,57), con más el IVA en el caso de que acredite su condición de responsable inscripta; y los honorarios complementarios en caso de corresponder (art. 2, 4 inc. a y 31 LA, 33 ap. III CPCCT y Ley N° 5.394).

4°) Dar intervención a la Administradora Tributaria de Mendoza y a la Caja Forense a los fines fiscales y previsionales pertinentes.

Notifíquese. Regístrese.-